Determinación de impuestos sobre base presunta: nuevo fallo del Tribunal Fiscal

En el reciente fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "MJL s/ apelación", se aborda una serie de impugnaciones presentadas por el contribuyente contra varios actos administrativos emitidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP-DGI). Este caso presenta un escenario complejo en el que se discuten cuestiones fundamentales del derecho administrativo tributario, como la motivación de los actos administrativos, el uso de la determinación de oficio sobre base presunta y la vigencia del derecho del Fisco para imponer sanciones.

El caso se centra en el contribuyente MJL, quien impugna diversas resoluciones de la AFIP-DGI relacionadas con la determinación de impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales para los períodos fiscales 2004 a 2007. La AFIP había determinado de oficio las obligaciones tributarias del contribuyente y le había aplicado multas por omisión en el pago de dichos impuestos. MJL argumenta que las resoluciones impugnadas son nulas por falta de motivación, arbitrariedad y violación de su derecho de defensa, además de cuestionar la utilización de una metodología presuntiva para la determinación de impuestos.

MJL articula su defensa sobre varios ejes clave: En primer término alega que los actos impugnados carecen de una fundamentación suficiente y que, por tanto, son arbitrarios. Sostiene que la AFIP no justificó adecuadamente las razones de hecho y de derecho que motivaron las resoluciones. En particular, argumenta que las liquidaciones realizadas no cumplen con los requisitos legales de motivación establecidos en la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos (Ley 19.549).

Como segundo argumento invoca que su derecho de defensa fue vulnerado debido a la falta de notificación adecuada de los ajustes fiscales antes del inicio del procedimiento determinativo. Alega que esta omisión le impidió conocer la pretensión fiscal con suficiente antelación para preparar una defensa efectiva. Asimismo, denuncia diversas irregularidades en el procedimiento de fiscalización, tales como la falta de notificación de ciertos requerimientos y la denegación injustificada de prórrogas para presentar documentación.

Determinación de impuestos sobre base presunta: nuevo fallo del Tribunal Fiscal

A su turno, el contribuyente critica la utilización de una determinación de oficio sobre base presunta por parte de la AFIP. Argumenta que esta metodología solo puede emplearse en circunstancias excepcionales cuando no se dispone de elementos suficientes para una determinación directa y que, en su caso, no se cumplían las condiciones legales para ello. Afirma que la AFIP recurrió a esta metodología de manera indebida, sin agotar previamente todos los medios para obtener información cierta sobre su situación fiscal.

Por último también plantea que ha caducado el derecho de la AFIP para iniciar un sumario sancionador, en virtud de lo dispuesto en el artículo 74 de la Ley 11.683. Argumenta que el Fisco no aplicó las sanciones al mismo tiempo que la determinación de la deuda tributaria, como exige la normativa. Además, sostiene que la AFIP no puede justificar esta demora invocando el artículo 20 de la Ley 24.769, relativo a la prescripción penal.

La AFIP, por su parte, defiende la legalidad de sus actuaciones sosteniendo que el procedimiento administrativo seguido en este caso fue conforme a derecho, y que todos los actos administrativos impugnados fueron notificados al contribuyente en tiempo y forma. La AFIP argumenta que la llamada "liquidación provisional" o "prevista", utilizada para motivar el cumplimiento voluntario del contribuyente, no constituye un acto administrativo que genere efectos jurídicos inmediatos, ni es susceptible de ejecución. Por tanto, no es obligatorio su uso.

Luego, defiende su derecho a utilizar la determinación de oficio sobre base presunta, subrayando que la ley de procedimiento tributario (Ley 11.683) permite este método en casos donde no se cuente con elementos suficientes para determinar la obligación tributaria de manera directa. Alega que, en este caso, se habían verificado las condiciones para la aplicación de la metodología presuntiva, ya que existían inconsistencias en las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente.

Respecto a la caducidad del derecho a sancionar, la AFIP argumenta que el artículo 20 de la Ley 24.769 permite que los procedimientos administrativos para la determinación y ejecución de deudas tributarias continúen, incluso cuando se haya formulado una denuncia penal por presunta evasión. Por tanto, las sanciones administrativas pueden ser aplicadas una vez que exista una sentencia penal definitiva.

El Tribunal Fiscal de la Nación, al analizar los argumentos de ambas partes, rechaza la defensa del contribuyente respecto a la falta de motivación de los actos administrativos. Considera que tanto las resoluciones que otorgaron vista como las determinativas de impuestos contenían una exposición clara y detallada de los hechos y de los fundamentos jurídicos que motivaron el inicio del procedimiento de determinación de oficio. El Tribunal subraya que la motivación es un requisito esencial para la validez de los actos administrativos, pero en este caso, la AFIP cumplió con dicha exigencia.

El Tribunal avala el uso de la determinación presuntiva por parte de la AFIP, destacando que la ley tributaria permite este método cuando las declaraciones presentadas por el contribuyente son impugnadas o no se presentan en tiempo y forma. No obstante, aclara que la aplicación de este método debe basarse en una serie de indicios razonables que justifiquen su uso, y en este caso, la AFIP aportó suficientes elementos para demostrar la existencia de incrementos patrimoniales no justificados.

Por último el Tribunal desestima el planteo del contribuyente sobre la caducidad del derecho del Fisco para imponer sanciones, indicando que la Ley 24.769 establece claramente que los procedimientos administrativos de determinación y ejecución de deudas tributarias no se ven suspendidos por la existencia de un proceso penal, y que las sanciones pueden ser impuestas una vez que la sentencia penal sea definitiva.

El fallo reafirma varios principios fundamentales del derecho administrativo tributario. En primer lugar, se ratifica que los actos administrativos deben estar debidamente motivados, lo que implica una clara exposición de los hechos y el derecho aplicable. Asimismo, se reconoce que la determinación de oficio sobre base presunta es una herramienta válida para la administración tributaria, siempre que se utilice con prudencia y basada en indicios suficientes.

No obstante, el fallo también pone de manifiesto la necesidad de un adecuado equilibrio entre la potestad fiscalizadora del Estado y las garantías de los contribuyentes, como el derecho de defensa y el debido proceso. Este caso destaca la importancia de que la AFIP actúe con la debida diligencia en la notificación de requerimientos y en la fundamentación de sus decisiones para evitar posibles vicios de nulidad.

En conclusión, aunque el Tribunal confirma mayormente la actuación de la AFIP, subraya la importancia de seguir procedimientos justos y transparentes, garantizando así los derechos de los contribuyentes dentro del marco legal vigente.

Mariano Ghirardotti, socio de Ghirardotti & Ghirardotti