Fallo clave: la Corte fijó un importante precedente en el IVA para la venta de créditos fiscales

La Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) se expidió en causa "AFIP c/ Banco Columbia", sobre el tratamiento que corresponde otorgar a los créditos fiscales cuando se realiza el prorrateo de los mismos en función de operaciones gravadas y exentas y, entre ellas, se encuentran ingresos vinculados por la cesión de créditos a terceros.

El fisco nacional fundó el ajuste sobre la base de considerar que el banco, a los efectos de la liquidación y pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA), computó indebidamente contra los débitos fiscales originados en las operaciones gravadas un importe ilegítimo de créditos fiscales, a raíz de haber aplicado un porcentaje mayor al que correspondía considerar, según el sistema de prorrateo previsto por la Ley del tributo, lo cual disminuyó la base imponible y el monto a pagar.

El organismo de recaudación planteo que en el cómputo de los ingresos exentos no se incluyeron los correspondientes a la venta parcial de su cartera de préstamos personales a su valor presente a otras entidades financieras.

En esa inteligencia, el ente recaudador reformuló el prorrateo de los créditos fiscales sobre una nueva base de cálculo que reflejó la incorporación del resultado exento mencionado, lo que provocó la reducción del porcentaje de crédito fiscal computable (calculado por la actora en el 95%) al 18,31%. Esta variación originó el incremento de la base imponible y la consecuente determinación de un monto mayor de impuesto que el originariamente declarado.

El Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) revocó el acto administrativo apelado. Sostuvo que era correcto el criterio del ente recaudador en cuanto consideró que la cesión por parte del banco de su cartera de créditos personales a otras entidades financieras se encontraba exenta del IVA, aunque equivocado en cuanto atribuyó el resultado de la mencionada operación a la accionante en lugar de adjudicárselo a las entidades financieras cesionarias de los créditos.

El TFN señaló que la cesión o descuento de cartera de créditos entre entidades financieras tiene las características de una operación de naturaleza financiera realizada entre entidades regidas por la Ley 21.526, cuya base imponible o ganancia está dada para el cesionario de esos créditos por su valor de descuento, esto es, la diferencia entre el valor nominal total de los documentos cedidos y el importe abonado a la entidad cedente.

Al respecto precisó que la citada cesión -siempre que se realice entre entidades financieras- constituye una operación de préstamo exenta del tributo por hallarse comprendida entre las colocaciones y prestaciones financieras indicadas en el artículo 7, inciso h), apartado 16, punto 1, de la ley.

Agregó que la comunicación "A" 2322 del Banco Central aclara que los demás préstamos exentos realizados entre entidades financieras a los que alude la norma citada comprenden a las financiaciones que dichos intermediarios concierten entre sí, cualquiera sea su modalidad o plazo, incluyendo todas las cesiones de carteras, con o sin responsabilidad para el cedente.

Por otro lado, el tribunal sostuvo que no correspondía asignar el resultado de la operación examinada a la entidad financiera (cedente) porque en la venta de carteras de créditos entre entidades financieras, el resultado se verifica en cabeza del adquirente o cesionario de los créditos y no del cedente.

En este punto quiero destacar que el IVA -a diferencia de los demás hechos imponibles en los cuales el que realiza el servicio o la venta resulta sujeto del gravamen- en el caso bajo análisis estamos frente a una excepción a lo antes mencionado, pues el hecho imponible no lo genera quien vende los activos sino quien compra los mismos.

En este caso -tratándose de activos financieros- la ganancia calculada como un spread para el adquirente se encuentra gravada o exenta, según las partes que intervengan, considerándose como monto imponible la diferencia entre el valor nominal a finish de la cartera y el pagado por el adquirente.

Para entender la implicancia fiscal, veamos el siguiente ejemplo: el valor contable y presente de la cartera cedida es $100, el valor que se paga es $80, por ende, financieramente y contablemente el adquirente ganó 20 pesos.

No obstante para calcular la ganancia fiscalmente exenta se debe comparar el precio de compra $80 contra el valor a finish de dicha cartera con más sus intereses, por ejemplo $150. En tal caso veremos que en la contabilidad del adquirente existe una ganancia exente de $20, pero a los fines de calcular el prorrateo del IVA crédito fiscal en función de operaciones gravadas y exentas, el importe que debe establecer es de $70 ($150-$80) cifra que se arma ad-hoc en papeles de trabajo y no surge de la contabilidad.

Por ende tal escenario motivara impugnar créditos fiscales, que es lo que pretendía la posición fiscal, pero lamentablemente equivoco el sujeto a quien atribuir la ganancia exenta.

El tribunal sostiene que el precio abonado por el cesionario se encuentra implícito el descuento de un valor equivalente al rendimiento financiero por el adelanto de los fondos al cedente.

En otro orden de cosas distinguió el hecho imponible configurado por el resultado obtenido por el cesionario, del que se verifica como consecuencia de los intereses que devengan los créditos, cuya declaración, a los efectos de la liquidación y pago del IVA, se encuentra a cargo del administrador de la cartera -en el caso, el Banco Columbia-.

Finalmente, afirmó que la cesión de la cartera de créditos generó, respecto de la entidad, un "costo de fondeo" -consistente en la suma perdida por la mencionada entidad como consecuencia del descuento realizado en el precio abonado por el adquirente- y no un verdadero ingreso producto de su actividad.Qué dijo la Cámara

Luego la sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó el pronunciamiento del TFN, sosteniendo que el ajuste fiscal no procedía. Opinó que el banco cesionario de los créditos es quien debe considerar esa operación a fin de calcular el porcentaje de los créditos fiscales que le corresponde computar para liquidar el gravamen, y no el cedente de aquéllos.

Vemos la lógica de la interpretación que se realiza pues la Ley del IVA sostiene que el adquirente genera el hecho imponible, por lo tanto dicho sujeto debe considerar el ingreso como exento a los fines de prorratear créditos fiscales, y no corresponde que se atribuya el ingreso exento al vendedor de la cartera.

De esta manera, si el fisco hubiera hecho el cuestionamiento bajo análisis al adquirente de la cartera, este último tendría que haber prorrateado sus créditos fiscales computando como ingreso exento al valor fiscal obtenido por el descuento, que en la contabilidad no se refleja (sino que hay determinarlo en los papeles de trabajo) pues la ganancia contable que se considera es el descuento financiero que surge entre valor pagado y presente de la cartera.

Sostiene la Cámara que el contribuyente debe realizar el prorrateo de los créditos fiscales considerando los ingresos obtenidos por el contribuyente como sujeto activo de la prestación generadora de valor agregado por la que obtiene una contraprestación y que según se encuentren gravadas o exentas, dan lugar (o no) al débito fiscal correspondiente.

Debe tenerse presente que en la venta de carteras de créditos el sujeto que genera el hecho imponible es el adquirente sobre el monto imponible calculado entre el valor pagado por la cartera y el importe final de la misma calculado con los intereses hasta el vencimiento.La voz de la Corte Suprema

La Corte Suprema concluye que la venta de la cartera de créditos efectuada por el banco, no constituye una de las operaciones contempladas en el artículo 13 de la Ley del IVA que esa entidad debe considerar a los fines del prorrateo del crédito fiscal allí previsto, por cuanto la mencionada entidad bancaria no interviene como sujeto activo de la prestación financiera involucrada en la operación.

En efecto, tal carácter es atribuible a las entidades financieras adquirentes de la cartera, quienes producen el resultado relevante -si bien exento- a los efectos tributarios.

Al respecto cabe destacar que el banco interviene como tomador -sujeto pasivo de la prestación- del préstamo otorgado por las aludidas entidades financieras, por lo que, no constituye -como alega el fisco- un ingreso o resultado atribuible a la actora a los fines de la norma de prorrateo en cuestión, sino el monto de un pasivo que ésta se ha comprometido a cancelar mediante la cesión de los derechos de cobro de una parte de su cartera de créditos.

Por tal motivo, esa suma no integra la base de cálculo de los resultados provenientes de operaciones gravadas y exentas o no gravadas que el banco debe considerar a los efectos del cálculo del porcentaje de los créditos fiscales computables a que se refiere el artículo 13.

Vemos correcta la interpretación de la Justicia, y equivocada la posición del fisco, pues reitero el hecho imponible se atribuye al adquirente. Este, a su vez, debe establecer especialmente en sus papeles de trabajo (dado que no surge de la contabilidad) el ingreso exento que surge por la compra de la cartera y el mismo incidirá en el prorrateo de créditos fiscales que realice.

Asimismo, debe destacarse que el análisis efectuado también resulta aplicable cuando se cedan créditos a fideicomisos, financieros o no, conforme lo dispone la Ley 24.441, por lo que dicho fideicomiso deberá realizar el prorrateo bajo análisis.

En base a lo mencionado, deberá evaluarse el criterio que se viene asumiendo en las diferentes cesiones de carteras entre bancos y a fideicomisos en general, pues esta posición del fisco, y de la Corte, motiva dejar de lado la contabilidad del adquirente y considerar ingresos fiscales exentos, que deben armarse especialmente para realizar el prorrateo de créditos fiscales, con el consecuente perjuicio por la merma en computo de créditos fiscales.