Impuesto a las Ganancias e Ingresos Brutos: claves de la deducción de los créditos

Con la llegada de la pandemia generada por la expansión del brote por COVID-19 a nuestro país y la consecuente determinación por parte del Gobierno Nacional del aislamiento social, preventivo y obligatorio, la capacidad productiva y de comercialización de diferentes sectores se vio fuertemente disminuida o suspendida respecto de sus actividades habituales e incluso mucho de ellos debieron cerrar sus puertas desde el día 20 de marzo.

A raíz de esto, y sumado a la incertidumbre que genera una crisis sanitaria sin precedentes como la que estamos atravesando, se produjo un derrumbe en los niveles de consumo y ventas que desencadenó en una parálisis generalizada en la cadena de cobros y pagos.

A partir de esta nueva realidad que se nos presenta, al momento de efectuar las liquidaciones impositivas nos encontramos con que varios contribuyentes cuentan en sus bases imponibles con una gran cantidad de facturas emitidas que no han podido ser cobradas, y que tampoco lo serán en el corto plazo.

En este contexto, vemos oportuno analizar si los créditos que las mismas constituyen encuadran, según lo previsto por la normativa vigente, como "malos créditos" o "incobrables" y darles el tratamiento correspondiente. Veamos a continuación el marco legal de cada uno de ellos.

Créditos incobrables en el impuesto a las Ganancias

La ley del Impuesto a las Ganancias en su artículo 91 define las deducciones especiales de la tercera categoría, estableciendo en su inciso b) que serán deducibles los castigos y previsiones contra malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo.

Ganancias e Ingresos Brutos: claves de la deducción de los créditos

Asimismo, el decreto reglamentario de dicha ley, en sus artículos 214 a 218, prevé que para que la deducción sea procedente los créditos deberán cumplir con los siguientes requisitos:

Tener su origen en operaciones comerciales.

Verificarse en el ejercicio que se está liquidando alguno de los siguientes índices de incobrabilidad:

a) Verificación del crédito en concurso preventivo

b) Declaración de la quiebra del deudor

c) Desaparición fehaciente del deudor

d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro

e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor

f) Prescripción

En aquellos casos en que, por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados, igualmente los malos créditos se podrán computar siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos:

I. El monto de cada crédito no supere la suma de $45.000.

II. El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a 180 días de producido su vencimiento.

III. Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido.

IV. Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso.

En el caso de créditos que cuenten con garantías, éstos serán deducibles en la parte atribuible al monto garantizado sólo si a su respecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecución.

Una vez verificado que el crédito cumple con los requisitos establecidos por la mencionada normativa, el fisco prevé que los mismos podrán ser imputados mediante una perdida en el balance impositivo o mediante un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza, con la aclaración que de optar por esta última, su variación sólo será posible previa autorización de la AFIP.

Malos créditos y su repercusión en el gravamen

La Suprema Corte de Justicia de la Nación sobre el castigo de los "malos créditos" en el balance impositivo, dado que se sentó jurisprudencia contundente sobre este asunto y se puso fin a una larga disputa entre el fisco y el contribuyente a favor de este último.

Al respecto la ley del gravamen en su artículo 87 dispone que "De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrá deducir…" inciso b) "Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo.

Créditos incobrables en ganancias: las claves

La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos".

Cabe mencionar que los fallos más sobresalientes sobre este asunto fueron el del "Banco Francés" del 09/11/2010 y el de "Telefónica" del 14/02/2012, aunque también hay un tercer fallo aplicable a empresas no reguladas por un ente con una normativa específica como si lo pueden ser los bancos y las empresas de telecomunicaciones, así, con fecha de 21/02/2013, del contribuyente Sullair Argentina S.A., con el cual quedo demostrado y asentado que las conclusiones arribadas en los dos primeros no solo aplica para las entidades reguladas por algún ente estatal, tales como el Banco Central o la Secretaría de Comunicaciones respectivamente, sino que aplica a todo el universo de contribuyentes.

En cada uno de ellos el fisco determino de oficio el impuesto a las ganancias, ajustando la deducción efectuada en concepto de "malos créditos" por considerar que su incobrabilidad no se hallaba debidamente acreditada de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, y sostuvo que previo a su deducción de la base imponible el contribuyente debe "agotar los medios legales pertinentes para hacer efectivo el ingreso", de lo contario, se caería "en una suerte de arbitrariedad en manos de los contribuyentes, a la que puedan recurrir ante el menor signo de riesgo empresario en este sentido, como a un medio idóneo para reducir de esta manera sus obligaciones impositivas, o para transferir a ejercicios futuros por vía del recupero de esos mismos créditos ya computados negativamente en períodos anteriores".

Esto abre una posibilidad muy amplia en materia de castigo de aquellos créditos sobre los cuales la necesaria potencialidad concreta y real de producir ganancias futuras para su poseedor, que la definen como activo, no sea puesta en duda.

Ahora bien, en este contexto de Pandemia prácticamente resulta imposible no desconfiar y tener los elementos necesarios para demostrar que un crédito puede ser dudoso, para cuyo caso su castigo y deducción puede justificarse deduciendo tales conceptos del balance impositivo.

Como regla nemotécnica, los invitamos a tener presente que para que un crédito "dudoso" se pueda deducir, el mismo debe tener su correspondiente clasificación tanto en el balance contable como en el impositivo, no pudiendo diferir la valoración sobre los mismos entre la contabilidad y los impuestos, de alguna manera se tiene justificar que la realidad frente a esta apreciación es una sola.

Como premisa válida, la posibilidad de deducir un crédito con la posibilidad de gravarlo en el momento de su percepción, si la misma ocurre, es una ruptura del principio de devengado, llevándolo al de un percibido pleno, bajo la certeza que no habrá un perjuicio fiscal directo ante la deducción de los mismo, pues si se cobra se pagará lo que bajo presencia de duda justificada se dedujo.

Créditos incobrables en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos

En lo referido al tratamiento de estos créditos en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, varias de las jurisdicciones prevén en sus respectivos Códigos Fiscales la posibilidad de deducir de sus bases imponibles el importe de aquellos que, en el transcurso del período fiscal que se liquida, se encontraran encuadrados como "incobrables" y que hayan sido computados como ingreso gravado en otro período fiscal.

Al respecto, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y la Provincia de Buenos Aires establecen, en sus Códigos Fiscales en los artículos 232 y 189, respectivamente, los siguientes índices como justificativos de la incobrabilidad:

• La cesación de pagos real y manifiesta,
• La quiebra,
• El concurso preventivo,
• La desaparición del deudor,
• La prescripción
• La iniciación del cobro compulsivo.

En consecuencia, teniendo en cuenta la actual crisis económica que el país y los diferentes sectores económicos están atravesando, muchos contribuyentes estarán ingresando o han ingresado el impuesto por ingresos que, habiendo operado el vencimiento para su cobro, todavía no han percibido y sobre los cuales cae un riesgo de incobrabilidad.

Si bien este contexto incrementa la posibilidad de ocurrencia de cualquiera de los índices de incobrabilidad impositivos mencionados, consideramos que cobran mayor relevancia la "paralización manifiesta de actividades" en lo que respecta el Impuesto a las Ganancias y la "cesación de pagos real y manifiesta" en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por lo que son dos puntos centrales a tener en cuenta al momento de efectuar el análisis aquí propuesto.

Desde ya que, una vez que los distintos sectores reinicien sus actividades y la rueda económico-financiera vuelva a ponerse en funcionamiento, muchos de estos créditos serán cancelados y por consiguiente dicho recupero será considerado como un ingreso gravado imputable al periodo en que el hecho ocurra. No obstante, consideramos que su deducción en este momento podria representar un alivio ante el estancamiento económico y la falta de liquidez que muchas sociedades están padeciendo.

Iván Sasovsky y María Sol Torres

Departamento de impuestos de Sasovsky & Asociados