¿Por cuánto tiempo tengo que conservar los comprobantes en materia fiscal?

"¿Por cuánto tiempo tengo que guardar la documentación?", parece ser una de las consultas habituales que suelen recibir los contadores públicos.

A continuación, y focalizándonos en la materia fiscal, revisaremos los plazos en que los contribuyentes deben conservar los comprobantes, registros y la documentación vinculada a actos económicos que verifican hechos imponibles en los distintos tributos a nivel nacional, un tema que siempre ha generado dudas y controversias en la práctica profesional diaria, en especial cuando los contribuyentes se encuentran sometidos a procesos de fiscalización y/o verificación.

Como punto de partida, el artículo 328 del Código Civil y Comercial de la Nación prevé -excepto que leyes especiales establezcan plazos superiores- que deben conservarse por 10 años:

a) los libros, contándose el plazo desde el último asiento;

b) los demás registros, contándose el plazo desde la fecha de la última anotación practicada sobre los mismos;

c) los instrumentos respaldatorios, contándose el plazo desde su fecha.

Con el objeto de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, el artículo 33 de la Ley de Procedimiento Tributario faculta a la AFIP a exigir a dichos sujetos que lleven libros o registros de las operaciones que se vinculan con la materia imponible.

A su vez, todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes, dice la ley, y "sólo la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellas".

Por tal razón, conforme lo autoriza la normativa, el Fisco tiene la potestad de requerir que los sujetos obligados otorguen comprobantes y conserven sus duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones.

El plazo estipulado por la ley procedimental es "por un término de 10 años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible".

La expresión "excepcionalmente por un plazo mayor" tiene su origen en aquellos gastos o inversiones que producen efectos durante un plazo mayor que el de 10 años y en consecuencia, no pueden quedar involucrados en el plazo general.

En tal sentido, el Tribunal Fiscal y la Cámara de Apelaciones tienen dicho –en la causa "Cantoni, Ángel"- que existen aspectos que evidentemente se vinculan con hechos acaecidos en periodos anteriores -entre los cuales puede contarse las amortizaciones y los intereses, por ejemplo- que podrían influir durante una determinada cantidad de años, incluso superior a los 10, y que para poder ser examinados es preciso poder acudir a la documentación dónde obran los respectivos antecedentes.

Ahora bien, el artículo 48 del Decreto Reglamentario extiende claramente el alcance de la ley al establecer que el plazo para conservar los comprobantes y demás documentación debe ser de cinco años después de haberse operado la prescripción.

Es decir, aun no existiendo actos suspensivos o interruptivos, la simple forma de cómputo de la prescripción en materia tributaria hace que el plazo se amplíe a once años en lugar de los diez que prevé la ley.

Igual obligación rige para los agentes de retención, percepción y personas que deben producir informaciones, en cuanto a los comprobantes y documentos relativos a las operaciones o transacciones que den motivo a la retención del impuesto o a las informaciones del caso y el deber de conservación se extiende también a los libros y registros en que se hayan anotado las operaciones o transacciones indicadas, aún en el caso de que quien los posea no esté obligado a llevarlos.

Creemos que el artículo 48 del reglamento resulta inconstitucional pues está vulnerando lo previsto en el artículo 99, inciso 2) de la Constitución Nacional cuando establece, entre las distintas atribuciones del Poder Ejecutivo, que éste puede dictar "…instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias…"

Recordemos que el artículo 56° de la Ley 11.683 establece el plazo de prescripción de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir impuestos y sus accesorios en cinco años para el caso de los contribuyentes inscriptos y diez para los no inscriptos. En cuanto al cómputo de los plazos, el artículo 57 prevé que los mismos se inician el 1 de enero del año siguiente en que se haya producido el vencimiento de la obligación.

Debido a las suspensiones generales de la prescripción que establecieron las Leyes 26.476 y 26.860, en 2019 se incorporaron dos períodos anuales consecutivos prescritos para los contribuyentes inscriptos.

Por lo tanto, y asumiendo que no existen causales de suspensión o interrupción, las acciones del Fisco para determinar y exigir, por ejemplo, el Impuesto a las Ganancias y sobre los Bienes Personales del periodo fiscal 2011 y 2012 para las personas humanas (o sociedades con cierre 31 de diciembre) prescribieron al 01/01/2019.

En este contexto entonces, y según lo dispuesto por la norma reglamentaria, la obligación de conservar los comprobantes y documentos respecto a los hechos imponibles acaecidos durante el periodo fiscal 2011 y 2012 subsistiría hasta el 01/01/2024, inclusive, siempre y cuando –insistimos- no hayan existido otras causales de suspensión o interrupción, como las previstas en los artículos 65 y 67 de la ley procedimental.

En virtud de lo dispuesto por el artículo 52 de Decreto Reglamentario de la Ley N° 11.683, "pueden verificarse los quebrantos impositivos correspondientes a años prescriptos cuando inciden en determinaciones exigibles".

Según el segundo párrafo del artículo 19 de la ley del Impuesto a las Ganancias, las pérdidas sufridas en un año pueden deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los 5 años inmediatos siguientes. Ahora bien, cabe preguntarse: ¿Cómo incide lo dispuesto por el artículo 52 del reglamento de la ley procedimental en relación con la obligación de los contribuyentes de conservar los comprobantes y documentación que hemos analizado antes?

El plazo de conservación de los registros y demás documentación vinculada a la compensación de quebrantos se encuentra resguardado por lo dispuesto en el artículo 33 de a Ley y también por lo previsto en el artículo 48 del reglamento en tanto no existan causales de suspensión y/o interrupción (aún cuando opinamos que esta disposición supera el ámbito de la ley).

Por lo tanto, de no existir actos que provoquen la extensión del plazo de prescripción original, la conservación de los antecedentes correspondientes a algún periodo en el cual resulta origen el quebranto podría resultar inexigible.

Sin embargo, no puede desconocerse que la propia ley en su artículo 33° prevé la posibilidad excepcional que los comprobantes se conserven por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible.

La Cámara Nacional de Apelaciones en la causa "Carrano Hnos. Primer Instituto Dietético Arg" interpretó -en armonía con lo expuesto en el párrafo precedente- que si bien a la fecha en que se había efectuado el requerimiento por parte del organismo fiscal para acompañar la documentación respaldatoria que acreditaba los créditos fiscales había vencido el plazo de conservación de diez años que establece el artículo 33 de procedimiento, no podía dejar de ponderarse que era el propio contribuyente la que efectuaba la solicitud para obtener su reconocimiento, por lo que no podía justificarse la carencia de los comprobantes respaldatorios vinculados.

Aun cuando la Ley N 11.683 establezca que los contribuyentes poseen la obligación de conservar aquellos documentos por medio de los cuales puedan acreditar la realización de las operaciones que se encuentren relacionadas con la materia imponible por un plazo de 10 años, cuando pretenda que se le reconozca la deducción de un gasto y/o un crédito fiscal en un periodo exigible, deberá suministrar la documentación necesaria, aún cuando supere los plazos estipulados. Lo anteriormente expuesto se sustenta en lo previsto en el propio artículo 33° de Ley y en la Jurisprudencia que hemos mencionado.

Consideramos que el artículo 48 del reglamento resulta inconstitucional dado que extiende claramente los plazos previstos en la ley en materia de conservación de comprobantes y registros. Sin embargo, no hemos tomado conocimiento que los contribuyentes lo hayan impugnado judicialmente con resoluciones favorables.

Marcela Crespo y Rodrigo VendraminConsultores Tributarios