Pautas para la liquidación de ingresos brutos 2025, que da aire a las provincias y ahoga a los contribuyentes

El 28 de junio, vence la declaración jurada anual de Convenio Multilateral de Ingresos Brutos (CM05). A pesar de que haya plazo para determinar los coeficientes, producto de la distribución de ingresos y los gastos, desde la posición de enero, que vence en el mes de febrero, ya podrán utilizarse los nuevos coeficientes. Siempre es conveniente revisar las modificaciones que aprobaron las diferentes jurisdicciones, a través de las leyes tributarias que fueron aprobadas.

Queda por ver si las leyes fiscales receptaron los últimos fallos de la Corte Suprema, vinculados con ingresos brutos, que a pesar de tener efectos individuales muestran el final del camino de la jurisprudencia en los reclamos que puedan realizar los contribuyentes. 

Para qué sirve el convenio

El objetivo del Convenio es evitar que el impuesto sobre los ingresos brutos incida en forma repetida sobre una misma actividad económica, provocando la duplicación del impuesto sobre un mismo hecho imponible. Por ese motivo, la ley determina cómo distribuir la base imponible de un mes en función de porcentajes (Régimen General) o criterios de afectación directa (Regímenes Especiales). Sin embargo, al trasladarse en tributo en forma de cascada, en las diferentes cadenas de la actividad desarrollada, al estar incluido dentro del costo de los bienes y los servicios, los hechos imponibles que nacen con cada contribuyente se terminan trasladando multiplicándose a toda la economía.

Si un contribuyente desarrolla la actividad plenamente en una jurisdicción, y no se involucra a otras, debería inscribirse como contribuyente local. Un comercio ubicado en una provincia que vende a sus clientes que se acercan al local, sin efectuar gastos que habiliten a reclamar el impuesto a otras provincias es un caso claro de contribuyente local.

Cualquier gasto realizado en otra provincia, para originar una venta o la entrega del bien en una jurisdicción ajena habilitan al fisco de ese lugar a exigir el pago del impuesto local. Asimismo, seguramente al ser detectada la operación habrá retenciones y percepciones anticipadas para cobrarse parte del tributo. El lugar en donde se entrega la mercadería es determinante al momento de establecer la jurisdicción en donde se produce la venta, y por ende dónde se debería pagar ingresos brutos.

El tema consiste en poder definir el sustento territorial de la actividad. Puede darse que sean actividades desarrolladas por un mismo contribuyente en dos o más jurisdicciones, ya sea que se realice en una o varias etapas directamente o a través de terceros.

Por ejemplo, el caso de un contribuyente que elabora jugo de frutas en la provincia de Buenos Aires, pero la manzana la extrae de Río Negro, existen dos jurisdicciones involucradas en la actividad económica. A ambas provincias les corresponde recibir parte del tributo.

Otro caso que involucra a dos jurisdicciones se da cuando el bien se elabora en la Ciudad de Buenos Aires, pero se comercializa con vendedores de la propia empresa en Salta. Para poder definir "sustento territorial" en una actividad económica hay que asimilarlo a dónde se efectuó el gasto.

La ley establece que cuando se hayan efectuado gastos en más de una jurisdicción, a pesar que los mismos no se consideren para la distribución de la base imponible, esas actividades estarán comprendidas en el convenio multilateral, sin interesar el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (teléfono, correspondencia, etc.).

El Régimen de Convenio se rige por contribuyente único. De esta manera en una misma declaración jurada se incluyen todas las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo del impuesto.

Para definir cómo liquidar ingresos brutos de un contribuyente, en primera instancia debe analizarse si existe un tratamiento o régimen especial de liquidación. Si no existe, entonces, tiene que distribuirse la base de cálculo de la base imponible en función de porcentajes de ingresos y gastos; o sea, mediante el Régimen General.

Situaciones que originan convenio

• a) Que la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y la comercialización en otra u otras, ya sea parcial o totalmente.
• b) Que todas las etapas de industrialización o comercialización se efectúen en una o más jurisdicciones y la dirección y administración se ejerza en otra u otras.
• c) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otras y otras.
• d) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicadas o utilizadas económicamente en otra u otras jurisdicciones.

Régimen General de liquidación (art. 2º)

Este sistema de distribución de la base imponible de Ingresos Brutos entre las diferentes jurisdicciones, se calcula distribuyendo los ingresos y los gastos. La definición de la participación se realiza anualmente en el formulario CM 05.

En el formulario la primera parte se completa con las liquidaciones del impuesto por provincia efectuada en el año calendario anterior. En la segunda parte del formulario se determinan los coeficientes de ingresos y gastos. En esta última tarea, las personas jurídicas consideran el último balance -ajustado por inflación- cerrado el año anterior, mientras que las personas físicas toman en cuenta el año calendario.

En caso de inicio de actividades durante el año base para determinar los coeficientes, tienen que haber transcurrido, hasta el 31 de diciembre, más de tres meses. Si no transcurrió ese tiempo al año siguiente del inicio de las actividades, se le asigna el 100% de los ingresos a la jurisdicción que los origina. Lo mismo sucede en los casos que se inicie actividad, todo ese año se liquida en función a la jurisdicción originaria del ingreso. Recién el año siguiente se efectuará la distribución de porcentajes de la base imponible.

Determinación

El cálculo se efectúa de la siguiente forma:

• 1) El 50% en proporción de los gastos efectivamente soportados en la jurisdicción.
• 2) El 50% restante en proporción a los ingresos brutos obtenidos en cada jurisdicción. Si el ingreso se origina mediante la intervención de vendedores o intermediarios, se asignará a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente. Las exportaciones no se consideran ingreso.

Los gastos que se tienen en cuenta son los originados por el ejercicio de la actividad. Para la determinación de los porcentajes se consideran gasto las remuneraciones, los gastos de combustibles y fuerza motriz, las reparaciones y los gastos de conservación, los alquileres, las primas de seguros, y en general todo gasto de compra, ya sea de administración, de comercialización o de producción. También se toman las amortizaciones de los bienes de uso, admitidas para el impuesto a las ganancias.

Los sueldos pagados en una provincia se consideran en esa jurisdicción. Si el gasto no puede asignarse con certeza, tendrá que ser atribuido en proporción a los demás o por una estimación razonable. Los gastos de transporte se distribuirán en proporciones iguales entre las jurisdicciones entre las que se realice el transporte.

No se consideran gasto, por tal motivo se expresan como no computables: el costo de la materia prima adquirida; el costo de los servicios contratados para su comercialización; los gastos de propaganda y publicidad; todos los tributos; los intereses; los honorarios y sueldos de directores, síndicos y socios de sociedades en los importes que superen el 1% de la utilidad del balance comercial. Tampoco se consideran como gasto los relacionados con las exportaciones.

Regímenes especiales

• a) Actividad de construcción (art. 6º): se incluyen, además, dentro de este rubro las tareas de demolición, excavación, perforación, etc. No se incluyen bajo esta modalidad de liquidación los honorarios que se abonan a ingenieros, arquitectos u otros profesionales. En estos casos, el impuesto se debe liquidar asignando un 10% en la jurisdicción en donde se encuentra la oficina y un 90% en la jurisdicción en la que se realiza la obra. Si ambas coinciden se imputa el 100% en esa provincia.
• b) Seguros (art. 7º): el 80% se atribuirá a la jurisdicción en donde estén ubicados los bienes o personas asegurados y el 20% a la jurisdicción en que está situada la administración de la compañía.
• c) Transporte de pasajeros o carga (art. 9º): se grava en la jurisdicción donde se hayan percibido o devengado los ingresos brutos correspondiente al precio de los pasajes o fletes en el lugar del origen del viaje.
• d) Profesionales (art. 10): el 20% del honorario se grava en el lugar donde está ubicada la oficina y el 80% donde se presta efectivamente el servicio. En estos casos, en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires el ejercicio de profesiones universitarias —no organizadas como empresa— se encuentra exento, mientras que en la Provincia de Buenos Aires está alcanzada por ingresos brutos.
• e) Intermediarios (art. 11): en las provincias donde se encuentran los bienes se asigna el 80%, mientras que en el lugar donde está la oficina o la administración del comisionista se aplica el 20% restante.
• f) Actividad primaria (art. 13): se considera en la jurisdicción en que se produce el bien al precio de venta mayorista de expedición. Otra manera es la siguiente: En la jurisdicción productora se asigna el 85% del precio de venta obtenido y el 15% se distribuye entre las jurisdicciones en que se vende (la distribución en este último caso se hace según el Régimen General).

Los últimos fallos de la Corte

A continuación, se detallan diferentes fallos de la Corte, que pusieron límites a las exigencias tributarias de las provincias:

Un fallo de  la Corte Suprema de Justicia (Loma Negra Compañía, Industrial, Argentina, Sociedad Anónima c/ Misiones, Provincia de s/ acción declarativa de certeza) mantuvo que es procedente la medida cautelar tendiente a que se ordene a la Provincia de Misiones que, hasta tanto recaiga sentencia definitiva, se abstenga de exigir a la empresa el pago a cuenta del anticipo del impuesto sobre los ingresos brutos o el cumplimiento de cualquier otro deber formal o material vinculado al decreto provincial 2913/07 y de la resolución general 56/2007 de la Dirección General de Rentas.

De los antecedentes aportados surge que el procedimiento de control implementado por la provincia resultaría, en principio, contrario a disposiciones de carácter federal, en tanto condiciona el ingreso de mercaderías provenientes de extraña jurisdicción al pago a cuenta del anticipo del impuesto sobre los ingresos brutos.

El origen de la discusión se produce cuando la empresa promueve la acción prevista en el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación contra la Provincia de Misiones, a fin de obtener que se declare la inconstitucionalidad del decreto provincial 2913/07 y de la resolución general 56/2007 dictada por la Dirección General de Rentas.

Señala que, a partir de la normativa impugnada, el fisco establece un régimen de pago a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos conforme al cual, según explica, la Provincia de Misiones no permite el ingreso de aquellas mercaderías provenientes de extraña jurisdicción, si previamente no se acredita el pago del mencionado anticipo.

El reclamo se fundamente en que en cada ocasión en que un transporte con productos de la empresa arriba al territorio de Misiones es detenido por alguno de los puestos de control allí existentes, en los que, de acuerdo a las disposiciones que tacha de inconstitucionales, debe exhibir el comprobante de pago de los anticipos. Relata que, de no cumplir con tal procedimiento, los funcionarios locales impiden que la mercadería de su propiedad pueda ingresar a la provincia, estando facultados, incluso, para disponer la interdicción o secuestro de ella.

En otro fallo de la Corte Suprema de Justicia brinda argumentos jurídicos, que van en contra de aplicar alícuotas diferenciales en el Impuesto sobre los Bienes Personales para los bienes ubicados en el exterior. En los autos "Outokumpu Fortinox SA c/ Provincia de Córdoba", la Corte se expidió declarando la inconstitucionalidad de un artículo de la ley provincial, basándose en la discriminación tributaria que se genera por el lugar de radicación del establecimiento productivo del contribuyente. De esta manera, se estaría instaurando una forma de aduana interior que es vedada por la Constitución Nacional, en los artículos 9 y 12, para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los que son manufacturados en su territorio.

Los artículos que se están violando de la Constitución expresan lo siguiente: "Artículo 9º.- En todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso." "Artículo 12.- Los buques destinados de una provincia a otra, no serán obligados a entrar, anclar y pagar derechos por causa de tránsito, sin que en ningún caso puedan concederse preferencias a un puerto respecto de otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio."

Compensación de la base imponible

Un fallo de la Corte se mete de lleno en dos temas candentes que existen en la liquidación de ingresos brutos. Por un lado, acepta que ante la distribución errónea de la base imponible del impuesto que deriva en pagar más en una provincia que en otra, debería aceptar el pago en crédito que se trata de que las dos jurisdicciones compensen el impuesto abonado, y que no se solucionaría sólo debiendo pagar el contribuyente nuevamente.

La otra cuestión, que no es menor, se trata de que en opinión del máximo tribunal existe un sólo plazo de prescripción de las deudas tributarias, que es el que se encuentra establecido en los códigos que fueron definidos por el Congreso Nacional. De esta manera, cada jurisdicción no puede establecer otro lapso de tiempo sin que se respete la Constitución Nacional.

En el fallo First Data Cono Sur c/ Estado de Provincia de Corrientes (Dirección General de Rentas) s/ Recurso Facultativo (acción de nulidad), la Corte revirtió las tres sentencias anteriores.  El Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Corrientes declaró inadmisible el recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley interpuesto por la empresa actora contra la sentencia de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Electoral que, al desestimar la apelación deducida contra el pronunciamiento de primera instancia iniciado por la empresa First Data Cono Sur S.R.L.

La empresa actora solicitó la declaración de nulidad de la resolución de la Dirección General de Rentas por la que se le había determinado de oficio el impuesto sobre los ingresos brutos de los períodos fiscales enero 2002 hasta agosto de 2005, con más intereses y multa, al considerar que la obligación tributaria se encontraba parcialmente prescripta y que no se había cumplido con lo establecido en el Protocolo Adicional al Convenio Multilateral. Solicitud que no fue aceptada por las diferentes instancias.

El argumento del contribuyente fue que no hubo omisión de la base imponible, porque el impuesto había sido abonado completamente. Argumentó que la solución estaba en utilizar el mecanismo de compensación, entre los diversos fiscos.  De esta forma, no cabría posibilidad de aplicarse ni intereses y multas.

Por otro lado, la empresa fue contra los plazos de prescripción ya que lo aplicado se encuentra en oposición con lo que establece el Código Civil, el Código Penal que se encuentra en concordancia con lo que establece la Constitución Nacional.  Lo que establecía el Código Fiscal de la Provincia de Corrientes no coincidía con lo establecido en las normas superiores.

Con la opinión del Procurador y de la Corte se definió que el total de su deuda tributaria había sido cancelada entre las distintas provincias y el reclamo de una de ellas -por haber recibido en defecto lo que a otra le había sido pagado en exceso- debía ser satisfecho mediante la compensación entre fiscos deudores y acreedores como lo ordena el Protocolo Adicional y, por idéntico motivo, no podía exigirse intereses ni aplicarse multa. Si hubiera sucedido eso, la empresa no habría debido pagar en efectivo como lo hizo, sino mediante los documentos de crédito que prevé al efecto el artículo 2 del Protocolo Adicional; o sea mediante el sistema de compensación.

Sustento territorial

Una sentencia de la Corte (Petroarsa S.A. c/ Provincia de Tucumán s/ inconstitucionalidad) salió a favor de una empresa que demandó la inconstitucionalidad del artículo 1 de la ley 8834 de la Provincia de Tucumán. La norma incrementa la alícuota del impuesto sobre los ingresos brutos en función de los ingresos gravados, no gravados y exentos del contribuyente por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la provincia.

La Corte sostuvo que el modo de determinar la alícuota del impuesto provincial no respeta el requisito de sustento territorial del tributo y constituye un exceso del Fisco local. De esta forma, se declaró procedente el recurso extraordinario y se revocó la sentencia en la instancia judicial anterior que había denegado el planteo de la empresa.

Generalmente las provincias determinan, para todas las actividades (industriales, comerciales y prestación de servicios) desarrolladas en sus jurisdicciones, para las empresas ubicadas localmente y para las de otras sedes, tasas diferenciales que se encuentran establecidas en función de los niveles de facturación que tuvieron durante el año calendario anterior. Hasta ahí, pareciera que existe un grado de justicia, ya que se establecen alícuotas más altas para los contribuyentes que facturaron más.

El problema, que fue cuestionado en el fallo, resulta ser que el importe de facturación tenido en cuenta para determinar la categoría de los contribuyentes, es la que surge del último balance histórico que coincide con la base imponible total que abarca a todas las provincias en las que se encuentra inscripto el contribuyente. De esta manera, en la definición de la alícuota a aplicar se tiene en cuenta cuánto se facturó en todo el país y no sólo lo que correspondió a la provincia que reclama la deuda.