Impuestos sobre los Ingresos brutos: venta de acciones, diferencias de cambio y recupero de gastos

El artículo 182 del Código Fiscal define como hecho imponible en el impuesto sobre los ingresos brutos al ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de similar naturaleza).

A través del fallo "Nordelta SA" la Sala I del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos con fecha 31/10/2019 se pronuncia sobre tres temas controvertidos en cuanto su gravabilidad o no en el impuesto sobre los ingresos brutos, a saber, la venta de acciones, las diferencias de cambio y el recupero de gastos.

Venta de acciones

La cuestión de fondo que debe analizarse es si la venta de la cuota parte de la sociedad que administra cada uno de los barrios que forman parte del emprendimiento urbanístico NORDELTA, integra la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por derivarse del ejercicio habitual de una actividad a título oneroso.

Lo que corresponde merituar es si la transferencia de la acción Clase "A" de dicha organización societaria integra el valor de venta de los lotes de terreno enajenados por la firma de marras, toda vez que es NORDELTA S.A. la que produce tales enajenaciones, tanto en su condición de titular de dominio de los lotes como de titular de las acciones clase "A" de la sociedad anónima que administra y es titular de las partes comunes de los "barrios". 

A partir de ello y de la modalidad organizativa adoptada por la firma recurrente para los barrios que integran su proyecto, ningún titular de dominio de los lotes, podría revestir tal condición sin ser titular de una acción clase "A" de la sociedad anónima encargada de la administración del barrio y titular de dominio de las partes comunes.

Con idéntico alcance, ningún sujeto podría ser titular de las acciones antes mencionadas sin reunir paralelamente la condición de titular de dominio de al menos un lote. Que asimismo debe notarse que el apelante no ha podido acreditar su afirmación acerca que el ingreso derivado de la enajenación de la acción nominativa, no se constituya en un ingreso de NORDELTA S.A. sino que se trate de dineros propios de los adquirentes que la asociación civil "simplemente invierta por y en beneficio definitivo de aquellos".

Ello por cuanto NORDELTA S.A. es la titular de tales acciones nominativas, las transfiere juntamente con la enajenación de los lotes de terrenos y percibe el valor correspondiente a las mismas, aunque de los contratos de compraventa incorporados en autos, no pueda establecerse con precisión su justo valor. 

Como conclusión se encuentra plenamente acreditado en autos que los ingresos que NORDELTA S.A. percibe como consecuencia de las operaciones de venta de lotes que integran los diferentes "barrios" de su emprendimiento, se encuentran alcanzados por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, toda vez que se derivan del ejercicio habitual y a título oneroso de una actividad gravada.

Diferencias de cambio

En relación a las diferencias de cambio las mismas constituyen el resultado de la fluctuación del valor de la moneda extranjera expresada en moneda local, entre la fecha de facturación y su equivalente a la fecha del cobro. Como puede apreciarse, que, de estos dos momentos, es sólo el primero el que debe tenerse, en cuenta a los efectos de valuar la obligación fiscal correspondiente.

Así, las diferencias derivadas de las fluctuaciones entre el devengamiento y un momento posterior que en modo alguno es computado por la legislación aplicable, tal el del cobro efectivo, no. resultan alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos públicos.

La liquidación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos debe hacerse, por imperativo legal, siguiendo el método de lo devengado, mientras que las diferencias de cambio sólo surgen cuando en el cálculo se incluye la referencia del momento en que el pago se efectiviza, propia del criterio de lo percibido. De este modo, es la propia normativa la que las excluye del ámbito de imposición. 

Recupero de gastos

Con relación al rubro "reintegros de gastos", la controversia se relaciona con la no gravabilidad, propiciada por la apelante, de ingresos obtenidos como recupero de gastos efectuados por cuenta de un tercero, junto a quien afrontara un proceso de revisión ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Cabe aclarar que el argumento fiscal para incluir en la base imponible del impuesto a los importes que la firma consideró como recupero de gastos, ha sido el hecho de que no ha acreditado que los haya efectuado en carácter de intermediaria, tal como lo requiere el Código Fiscal, que en el artículo 188 dispone: "No integran la base imponible, los siguientes conceptos: c) Los reintegros que perciban los comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a gastos efectuados por cuenta de terceros, en las operaciones de intermediación en que actúen".

Sin embargo, no debemos olvidar que el hecho imponible del Impuesto es el ejercicio habitual y a título oneroso de una actividad, tal como la práctica del comercio, la industria, profesión u oficio, mientras que la base imponible está representada por los ingresos obtenidos de las mismas -por ventas realizadas, por las remuneraciones pactadas por los servicios prestados, por los intereses generados por los préstamos otorgados. 

Por ello, en este contexto, el criterio a seguir para dilucidar el tema, consiste en analizar si las sumas en juego representan la retribución obtenida por el contribuyente en función del ejercicio de una actividad (onerosa) o, por el contrario, se trató de la facturación del monto de un gasto incurrido y realizado por mandato expreso o acuerdo tácito con el tercero. Y, por supuesto, por idéntico importe que el del gasto incurrido. Va de suyo que no puede tratarse de un gasto o costo propio de su actividad. 

En consecuencia se debe analizar cada caso en particular, porque la actuación en carácter de comisionista o intermediario implica, casi con seguridad, la realización de gastos por cuenta de terceros y el Código Fiscal se ocupa de ello en particular despejando toda duda sobre la cuantificación de la base imponible, pero la verificación de la situación inversa, es decir no practicar la intermediación -actuar por cuenta propia- no inhibe la posibilidad de la existencia de un gasto pasible de ser recuperado o compartido con un tercero.

Analizando el caso de autos sobre la base del criterio expuesto, debe advertirse que no tratamos aquí con un intento de deducción del contribuyente impugnado por la fiscalización, sino de un ingreso (cuyo origen se encuentra debidamente descripto en la factura auditada) que se incluyó en la base imponible determinada, siendo claro que no proviene de una actividad gravada por el tributo.

Corresponderá, en consecuencia, deducir el monto referenciado de la base imponible determinada para el período involucrado.