¿Cómo se aplica el Impuesto a las Ganancias a las indemnizaciones y gratificaciones derivadas del fin de la relación laboral?

El tratamiento que la reglamentación del Impuesto a las Ganancias da al pago indemnizaciones y gratificaciones motivadas por la extinción de la relación de trabajo depende del régimen legal aplicable a ésta.

Por eso es relevante determinar si le es aplicable la Ley 20.744 de Contrato de Trabajo (LCT) u otro estatuto profesional también de derecho privado o un régimen de empleo público nacional como el previsto en la Ley 25.164, u otro de la misma naturaleza, provincial o municipal.

a) La reglamentación del impuesto

Según explica Dr. Julio Mirasson,, especialista del Departamento Técnico Legal Laboral Impositivo de Arizmendi, la RG 4003-E AFIP en el Anexo II. A, párrafo 2º, prevé que "no constituyen ganancias integrantes de la base de cálculo los pagos por los siguientes conceptos", que enuncia en los siguientes incisos:

d- Las indemnizaciones por antigüedad que hubieran correspondido legalmente en caso de despido;

e- Indemnizaciones que correspondan en virtud de acogimientos a regímenes de retiro voluntario, en la medida que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad, en caso de despido, establecen las disposiciones legales respectivas;

i- Gratificaciones por cese laboral por mutuo acuerdo, normado por el Art. 241 de la Ley de Contrato de Trabajo.

Cabe distinguir, en consecuencia, dos ámbitos de aplicación:

a) La relación de trabajo regulada en la LCT o en un estatuto profesional de derecho privado

En este caso son aplicables los incisos d) e i) arriba transcriptos, según que se trate del pago de una indemnización por despido o de una gratificación contemplada en un acuerdo por voluntad concurrente de las partes, celebrado con las formas del Art. 241 de la LCT.

La "indemnización por despido" es la prevista en el Art. 245 de la LCT o, la que por el mismo concepto establezca un estatuto profesional, siempre, dentro del ámbito de la actividad privada (p.eje: Ley 26.844 Régimen de Contrato de Trabajo para el Personal de Casas Particulares).

Pero el Art. 245 de la LCT establece que para el cálculo de esa indemnización debe aplicarse un tope máximo sobre la remuneración base, que establece el Ministerio de Trabajo y la CSJN ha sentado un criterio jurisprudencial mediante el fallo dictado en la causa "Vizzoti c/ AMSA S.A" del 14/09/2004, que resolvió que la aplicación de ese tope es inconstitucional cuando su aplicación signifique que el salario devengado regularmente por el trabajador resulte disminuido en más de un 33%.

Estos criterios fueron recibidos por la Circular 4/2012 de la AFIP que estableció estas pautas:

- Si el monto abonado al trabajador es igual o inferior al importe indemnizatorio calculado conforme a lo previsto en el Art. 245 de la LCT, la exención de gravamen es sobre su monto total.

- Si ese monto es mayor, la exención se reconocerá hasta una suma equivalente al 67% del importe abonado calculado conforme al párrafo 1º del Art. 245 de la LCT, es decir, sin aplicación del tope previsto en el párrafo 2º de esa norma legal, o al obtenido aplicando éste, la que sea mayor.

En cuanto a las sumas pagadas en concepto de gratificación por cese laboral por mutuo acuerdo, celebrado con las formas del Art. 241 de la LCT, están exentas del gravamen sin límite y cabe distinguir dos casos:

1) Los acuerdos que extinguen por voluntad concurrente de un trabajador o varios y su empleador la relación de trabajo, contemplando el pago de esa gratificación –en dinero y/o en especie-, en un pago o varios.

2) Los acuerdos que extinguen la relación con los trabajadores "prejubilables".

Se trata de acuerdos de retiro anticipado (no deben ser confundidos con los regímenes de retiro voluntario a los que aludiremos más adelante, aunque muchas veces en la práctica así se los denomine), mediante los que se extingue la relación laboral y el empleador asume el pago de una prestación dineraria mensual que sustituye al salario hasta que el trabajador cumple las condiciones para obtener el beneficio de jubilación ordinaria.

Esas prestaciones que continua pagando el empleador luego de la desvinculación son "gratificaciones" en los términos del reglamento en comentario si resultan de un acuerdo formalizado conforme al Art. 241 de la LCT.

b) La relación de empleo público

Como se explicó más arriba, esta clase de empleo es regulada por normas de derecho público, aunque el Estado tiene personal comprendidos en las disposiciones de la LCT, por haberlo incorporado expresamente a ese ámbito normativo (LCT, Art. 2.a).

En el primer caso, rige el principio de la estabilidad del empleado público que revista en planta permanente.

Baste decir, a los efectos de este trabajo, que ello significa que

Un ejemplo de este tipo de régimen es la Ley 25.164 de Empleo Publico Nacional o sus  equivalentes provinciales o de la Ciudad de Buenos Aires.

Estos regímenes no prevén un "acuerdo por voluntad concurrente de las partes" ya que en esta relación de empleo no existe igualdad de contratantes, sino de jerarquía administrativa entre agente y Estado y los recursos de éste están previstos en un presupuesto aprobado legislativamente, no pudiendo la autoridad administrativa disponer el pago voluntario de una "liberalidad" como lo es la gratificación pagada por un empleador privado en el marco del Art. 241 de la LCT.

Solo puede disponer de esas sumas en los casos en que los autoricen normas administrativas las que regulan, en el caso de los regímenes de "retiro voluntario" detalladamente sus condiciones. La voluntad del agente que cumple las mismas, se limita a adherir o no al régimen.

Hecha esa aclaración, cabe distinguir dos situaciones:

1) La indemnización por despido. En los casos regidos por normas de derecho público –como la ya citada Ley 25.164- el pago de esta indemnización es excepcional y solo procede respecto del agente puesto en situación de "disponibilidad" por un periodo máximo establecido legalmente, ante medidas de reestructuración que comportan la supresión de organismos, dependencias o de las funciones asignadas a las mismas.

Finalizado ese lapso de tiempo sin que el agente haya sido reubicado o si rehúsa el ofrecimiento de ocupar un cargo o no existieran vacantes, se produce la baja y tendrá derecho a percibir la indemnización prevista en el Art. 11 Párr. 4º de esa ley.

Se trata de la única indemnización por despido prevista en ese régimen y le es aplicable lo previsto en el inciso d) de la RG 4003-E AFIP en el Anexo II.A, Párr.2º.

2) Las indemnizaciones que correspondan en virtud de acogimientos a regímenes de retiro voluntario, en la medida que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad, en caso de despido, establecen las disposiciones legales respectivas (inc. e, de la RG 4003-E AFIP en el Anexo II.A, Párr.2º.

Los regímenes de "retiro voluntario" tiene base en reglamentos administrativos que establecen el derecho de los agentes que reúnan las condiciones en ellos previstas, a retirarse de la función o cargo que ocupan a cambio del pago de sumas indemnizatorias.

Esa sumas estarán exentas del impuesto a las ganancias, en la medida que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad prevén las "disposiciones legales respectivas" que son, el orden nacional las previstas en el Art. 11 Párr. 4º de la Ley 25.154 para los agentes encuadrados en esa norma y en el Art. 245 de la LCT, para los trabajadores que se desempeñan en órganos administrativos a los que se les aplica la LCT.

Un ejemplo de este régimen es el reciente decreto 263/18 de "Retiro voluntario" que aprobó planes con esa finalidad, tanto para el personal permanente, comprendido en el régimen de la 25.164 como para aquel cuya relación se rija por las disposiciones de la LCT sobre contrato por tiempo indeterminado.