Billeteras virtuales: la cesión de derechos de software como ganancia gravada

El caso que analizamos hoy constituye un importante precedente en la aplicación del Impuesto a las Ganancias sobre la cesión de derechos intangibles, especialmente en el contexto de la economía digital y la creciente importancia del software y otros activos inmateriales. La sentencia brinda claridad respecto de la postura del Tribunal sobre la aplicabilidad del régimen impositivo a las operaciones aisladas de cesión de software, con implicancias relevantes para desarrolladores y empresas del sector tecnológico.

Antecedentes del caso

La controversia surge a partir del reclamo de Juan Manuel Quiroga, analista de sistemas y socio gerente de la empresa System Web S.R.L., quien, junto a un socio, desarrolló un software de billetera virtual. Este producto, inicialmente destinado a la explotación comercial por los autores, fue finalmente cedido a la empresa Open Pass S.A. en agosto de 2020. La operación implicó la cesión definitiva de derechos patrimoniales y de explotación sobre la plataforma de software denominada "Open Pass", registrada ante la Dirección Nacional de Derechos de Autor. El monto acordado para la cesión fue de USD 1.166.667, con una primera cuota de USD 116.667 sobre la cual la AFIP practicó una retención de $879.277,78 en concepto de Impuesto a las Ganancias.

Quiroga promovió una acción de repetición, argumentando que la retención fue indebida, ya que, a su entender, la cesión de derechos sobre el software no configuraba una ganancia gravada. Fundamentó su postura en la teoría de la fuente, señalando que no se cumplían los requisitos de periodicidad, permanencia y habilitación de la fuente de ingresos, ya que la operación fue un hecho aislado y no existía una explotación continua del software. A su vez, afirmó que el concepto de "similares" en el art. 48 inc. h) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, utilizado por la AFIP, no debería aplicarse al software, ya que este no es equivalente a patentes o regalías.

Postura del contribuyente

Quiroga sostiene que la operación de cesión de derechos sobre el software no configura una ganancia alcanzada por el Impuesto a las Ganancias, ya que no se cumple con el criterio de habitualidad ni con el de habilitación de la fuente productora de rentas. Destaca que el software no fue utilizado previamente para la prestación de servicios ni explotado de manera habitual, sino que se cedió antes de su explotación comercial. También argumenta que el concepto de "similares" en el art. 48 inc. h) no incluye el software, ya que este no constituye una patente ni una marca, y que aplicar este inciso al software implica una analogía prohibida en materia tributaria.

En respaldo de su postura, Quiroga cita precedentes de la AFIP y de la Corte Suprema de Justicia que tratan casos de bienes inmuebles y servidumbres, argumentando que estos fallos apoyan su interpretación de que los ingresos derivados de la cesión de derechos sobre el software no constituyen una ganancia gravada. Además, sostiene que el monto retenido debería ser devuelto con intereses en los términos de la Resolución General (MH) 598/2019.

Posición de la AFIP

La AFIP argumenta que el art. 48 inc. h) de la Ley de Impuesto a las Ganancias es aplicable en este caso, ya que esta disposición establece que la transferencia definitiva de derechos de bienes intangibles, como patentes, regalías y "similares", está gravada por el impuesto sin requerir la habitualidad de la operación. Según la AFIP, la ley incluye en esta categoría a los derechos inmateriales, sin limitarse a patentes o marcas. La AFIP enfatiza que el legislador previó expresamente que esta disposición se aplicara aun cuando no existiera periodicidad, lo que valida la retención practicada sobre el monto percibido por Quiroga.

Voto de los Jueces del Tribunal Fiscal

Voto del Dr. Martín: El Dr. Martín analiza si la operación de cesión de derechos sobre el software configura una ganancia gravada y concluye que la aplicación del art. 48 inc. h) es correcta. Señala que el artículo contempla los ingresos obtenidos por la transferencia de derechos inmateriales, incluyendo aquellos similares a patentes y marcas, aunque no se trate de operaciones habituales. En este sentido, aclara que el legislador optó por una disposición amplia y enunciativa que permite incluir bienes intangibles de naturaleza similar al software. Cita el fallo "Yparraguirre, Juan y otro" de la Corte Suprema y el Dictamen 7/2007 de la AFIP, en los cuales se discutieron operaciones de cesión de derechos, destacando que estos antecedentes confirman que los ingresos derivados de cesiones definitivas de derechos pueden ser gravados aun sin habitualidad. Según el juez, el desarrollo de un software constituye un trabajo profesional e intelectual y, como tal, configura una fuente productora de rentas potencialmente periódica.

Voto de la Dra. Gómez: La Dra. Gómez adhiere a la interpretación del art. 48 inc. h) como una disposición enunciativa y extensiva que abarca los derechos inmateriales similares a los enumerados expresamente. Argumenta que el término "similares" no limita la aplicación a las categorías de bienes mencionadas, sino que permite incluir bienes inmateriales diversos, como el software, en tanto pueden generar ingresos de manera eventual o permanente. La jueza destaca que esta interpretación extensiva es válida y no incurre en una analogía, ya que el legislador empleó expresamente la fórmula abierta "y similares" para alcanzar una variedad de bienes inmateriales. También cita jurisprudencia de la Sala III del Tribunal Fiscal en el fallo "Cosméticos Avon SACI", que analizó casos de retribuciones en concepto de derechos intangibles y apoyó la aplicación extensiva del art. 48 inc. h). La Dra. O’Donnell suscribe el voto de la Dra. Gómez.

Conclusión

El Tribunal Fiscal confirmó la retención practicada sobre los ingresos derivados de la cesión de derechos sobre el software. Este fallo es significativo en tanto establece que la cesión de derechos sobre bienes intangibles, como el software, es alcanzada por el Impuesto a las Ganancias sin requerir habitualidad o explotación previa. La interpretación extensiva del art. 48 inc. h) refuerza la capacidad del fisco de gravar ingresos derivados de derechos inmateriales que, aun en ausencia de una explotación continua, representan una ganancia susceptible de tributación.

Este fallo constituye un precedente relevante para la economía digital, en tanto aclara la postura del Tribunal Fiscal respecto a la tributación de activos intangibles en el sector tecnológico.

Dra. Andrea Picasso y Dr. Lucas Rebecchi

Especialistas en Tributación