Remplazo de bienes de uso, leasing y fideicomisos de construcción: qué dice el Fisco

La Administración Federal de Ingresos Públicos (ex AFIP, ahora ARCA) expresó su opinión en diferentes dictámenes, vinculada a determinadas actividades de inversión que realizan las empresas, en el momento de reemplazar un bien de uso; al firmar un contrato de leasing y en las operaciones de construcción realizadas bajo la figura de fideicomisos. A pesar de no ser leyes, los dictámenes emitidos expresan la opinión que tiene el organismo de control en esos casos puntuales.

1. Opción de venta y reemplazo en el impuesto a las Ganancias

Esta opción, que se encuentra prevista en la ley del Impuesto a las Ganancias, permite diferir el pago del impuesto afectando la utilidad impositiva de la venta al costo del bien que ingresa por el reemplazo. En el reemplazo de los inmuebles destinados a alquiler, es importante considerar que la actividad realizada tenga la característica de exclusiva y principal. Se recuerda que el alquiler de inmuebles se considera por la ley incluida dentro del beneficio de reemplazo.

El dictamen DAT 65/00, el sumario expresa lo siguiente:

La opción prevista en el aludido artículo 67, de la ley del impuesto a las ganancias, resultará procedente, en tanto el bien inmueble reemplazado este afectado como bien de uso y su titular se encuentre comprendido entre los sujetos enumerados en el artículo 69 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, es decir se trate de una empresa.

El dictamen DAT 42/13, en su sumario, refiere:

Toda vez que el inmueble que se adquirirá o construirá en reemplazo del bien de uso enajenado tendrá por destino la obtención de rentas mediante su locación o arrendamiento, al no conformar esta última la actividad principal de la firma, dicho inmueble no revestirá el carácter de bien de uso como lo requiere la norma, sino que constituirá una inversión. Ello determina la improcedencia de la aplicación de los beneficios del régimen regulado por los artículos 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y 96 de su decreto reglamentario.

El dictamen DAT 12/15 establece lo siguiente:

La construcción y venta resultaría indicativa de que la firma ejerció su actividad de empresa constructora, realizando obras sobre inmueble propio con destino a su enajenación y no a su afectación a la actividad de locación de inmuebles que venía desarrollando. En virtud de ello, no resulta posible clasificar a las oficinas construidas y vendidas como bienes de uso de la empresa a los fines de la aplicación del régimen de venta y reemplazo, sino que corresponde conceptuarlas como bienes de cambio que resultan excluidos del mismo.

2. Dictámenes vinculados con el Leasing

En cuanto a las operaciones de leasing, no existe incorporación de los bienes al patrimonio, hasta que no es ejercida la opción de venta. Mientras eso ocurre, la operación se debe tratar impositivamente como la de un alquiler de un bien.

Según del dictamen DAT 69/04, las operaciones de leasing cuya naturaleza jurídica encuadre en la Ley 24.441 y su carácter financiero resulte incuestionable conforme a las pautas fijadas por el Decreto 627/96 deberán ajustar su tratamiento impositivo a las disposiciones del mismo y en tal sentido el sujeto tomador tiene derecho a deducir los cánones imputables a cada período fiscal, como si fuera el pago de un alquiler y no mediante una amortización.

Una vez incorporado el bien al patrimonio del tomador resultarán de aplicación los principios generales de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y en tal sentido el "costo o valor de adquisición" lo constituye el monto de la opción pagada, el cual será susceptible de ser amortizado en función de la vida útil estimada, conforme a lo estipulado por el artículo 84 de la ley del gravamen.

Mediante el dictamen DAT 50/06 se concluyó que los contratos de leasing cuyos cánones y en su caso el precio de la opción de compra se cancelen, a opción del tomador, mediante la entrega de un pago en especie, encuadran entre los convenios comprendidos en el artículo 1º del Decreto 1.038/2000, por lo cual, les resulta de aplicación el tratamiento tributario previsto en el mismo.

3. Dictámenes sobre fideicomisos de construcción

El fideicomiso de construcción, que tiene un tratamiento impositivo especial y favorable para esas inversiones, se respalda en los siguientes dictámenes de la AFIP:

Para los fideicomisos de construcción, el tratamiento tributario se encuentra resumido en el dictamen DAT 18/06, de la siguiente manera:

Previo a entrar al estudio solicitado, se advierte que para analizar las consecuencias tributarias de un fideicomiso inmobiliario, se deberá siempre examinar las características del negocio subyacente al contrato que respalda la operación, determinando las relaciones económicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios, surgidas dentro del marco legal instrumentado o establecidas fuera de él.

a) Adjudicación de las unidades funcionales construidas por parte del fideicomiso a los fiduciantes beneficiarios:

Para el Impuesto al Valor Agregado, la actividad de construcción a desarrollar por el fideicomiso sobre un inmueble adquirido por éste en cumplimiento del pacto de fiducia, encuadra en el hecho imponible definido en el inciso b) del artículo 3° de la ley, obras sobre inmueble propio; encontrándose la misma alcanzada por el impuesto al valor agregado en cabeza del fideicomiso en su carácter de sujeto pasivo del gravamen, considerándose momento de la transferencia del inmueble, al acto de adjudicación de las respectivas unidades a los fiduciantes beneficiarios.

En cuanto al Impuesto a las Ganancias, en función a que los fiduciantes revisten al mismo tiempo el carácter de beneficiarios del fideicomiso, el fiduciario deberá atribuir los resultados obtenidos de la actividad desarrollada en el marco del fideicomiso, construcción de un edificio y enajenación de las unidades funcionales resultantes, a los fiduciantes-beneficiarios, conforme las pautas fijadas por el cuarto artículo incorporado sin número a continuación del artículo 70 de la reglamentación y 50 del cuerpo legal.

b) Actos realizados por los fideicomisarios con posterioridad a la adjudicación de las unidades funcionales

El impuesto al valor agregado originado por la adquisición de las unidades funcionales revestirá el carácter de crédito fiscal, en tanto el inmueble se aplique a prestaciones gravadas que generen débito fiscal.

Con relación a la locación de inmuebles, se recuerda que el artículo 7°, inciso h), punto 22 de la ley exime básicamente la locación de inmuebles destinados a casa-habitación del locatario y su familia, de inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias y las restantes, excepto los alquileres comerciales cuando el valor del alquiler, por unidad, locatario y período mensual sea igual o inferior a $ l.500. En este punto es importante recordar que este valor nunca fue actualizado por inflación.

En relación con el impuesto a las Ganancias, los ingresos provenientes de las operaciones efectuadas con los citados inmuebles por un sujeto-empresa se encontrarán alcanzados por el tributo; en cambio, las rentas percibidas por la persona física, tienen que cumplirse los requisitos de periodicidad, permanencia y habilitación en la fuente, como lo determina la ley del tributo.

Otro dictamen (DAT 99/11), para los casos de terrenos aportados por los fiduciantes a un precio no determinado, en el impuesto a las ganancias, el costo a considerar por el fideicomiso a efectos de incorporar el terreno al patrimonio fiduciario será el valor de plaza al momento de su transferencia.

Por último, otro dictamen (DAT 1/14), referido a los fideicomisos de construcción, en referencia al impuesto a las ganancias, entendió que:

1. Al encontrarse previsto en el Contrato de Fideicomiso en trato, que pueden adquirir el carácter de beneficiarios del mismo además de los fiduciantes sus cesionarios, será el Fideicomiso quien revestirá el carácter de sujeto del impuesto por resultar comprendido en el Artículo 69, inciso a), apartado 6 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
2. Si las unidades efectuadas por el Fideicomiso, fueran adjudicadas y escrituradas a cada uno de los beneficiarios al valor de los aportes realizados por los fiduciantes para hacer frente a todos los gastos que demanden las obras y realización del proyecto constructivo, sería este el valor de la transferencia.
3. Las ventas de inmuebles a título oneroso efectuadas por los fiduciantes beneficiarios, personas físicas o sucesiones indivisas- se encontrarán alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias, en la medida en que dichos sujetos posean el carácter de habitualistas.

En cuanto al IVA, el Fideicomiso resulta sujeto pasivo del impuesto, dado que se perfecciona el hecho imponible previsto en el inciso b) del Artículo 3° de la Ley —obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio—.

En la etapa de la construcción de las unidades funcionales, solo quedarán alcanzadas por la alícuota reducida -10,50%—, conforme a lo normado en los incisos a) y b), del citado Artículo 3° las prestaciones que correspondan a bienes que el Fideicomiso incorpore a efectos de la referida construcción y en la medida que las unidades estén destinadas a vivienda.

Cuando transfiera las unidades funcionales a los Fiduciantes Beneficiarios, como a los respectivos cesionarios si los hubiere, de acuerdo al cuarto párrafo, inciso c) del Artículo 28 de la Ley del impuesto dichas obras estarán gravadas a la alícuota del 10,50% en la medida que las unidades adjudicadas o vendidas fueran destinadas a vivienda.

La cesión del derecho a la adjudicación de las unidades funcionales que los Fiduciantes Beneficiarios pudieran efectuar a terceros beneficiarios, se halla excluida del Impuesto al Valor Agregado.