Las denominadas sanciones impropias y Diego Maradona
Mientras a la sucesión de Diego Maradona le cortaron las piernas decretando la caducidad de instancia en el planteo efectuado en torno de la procedencia o no del Aporte Solidario, la Cámara Contencioso Administrativo se expidió respecto de las comúnmente llamadas "sanciones impropias".
La controversia en el caso Curtiembre Ariel SA (TF 44354582-I) c/ Dirección General Impositiva surge cuando la empresa solicitó el reintegro del IVA correspondiente a exportaciones de noviembre de 2022. En respuesta, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) le exigió el cumplimiento de las normativas cambiarias, solicitando la liquidación de divisas derivadas de esas exportaciones, en línea con lo dispuesto en el Decreto de Necesidad y Urgencia N.º 609/2019 y la Resolución General 5173/2022.
Ante el incumplimiento de este requerimiento, la AFIP archivó la solicitud de la empresa para el reintegro del IVA en virtud de los artículos 23 y 45 de la Resolución General 2000/2006. Para la empresa, este "archivo" representaba una negativa administrativa que le privaba del acceso a los fondos solicitados. Por ello, consideró que esta decisión constituía una sanción que habilitaba la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) para revisar el caso y presentó un recurso ante dicho tribunal.
El TFN, sin embargo, se declaró incompetente, sosteniendo que el archivo no era una sanción en los términos de la Ley 11.683, que regula su competencia. La empresa apeló la decisión del TFN, argumentando que el "archivo" constituía una "sanción de otro tipo", ya que implicaba la pérdida de un derecho económico derivado de una obligación tributaria.
La defensa de Curtiembre Ariel SA fundó su recurso en la interpretación de lo que constituye una "sanción de otro tipo", un concepto contenido en la Ley 11.683 que habilita al TFN a intervenir en ciertos tipos de penalidades que no se limitan a las multas. Según la empresa, el archivo de su solicitud de devolución de IVA debía interpretarse como una sanción punitiva, en tanto derivaba de una obligación administrativa de liquidación de divisas impuesta por la AFIP.
Además, la defensa destacó que la medida de archivo significaba una consecuencia económica negativa directa para la empresa, ya que le impedía recuperar un crédito fiscal al que tenía derecho como exportadora, conforme al "Principio de Imposición en el País de Destino".
La AFIP, por su parte, sostuvo que el archivo de la solicitud no era una sanción sino una medida de control. Indicó que el archivo tenía por objetivo asegurar el cumplimiento de los requisitos administrativos vinculados a las normativas cambiarias, necesarios para permitir el reintegro de créditos fiscales. Según la AFIP, el archivo era una acción administrativa que no implicaba un castigo o reproche, sino la verificación del cumplimiento de condiciones formales previas para la devolución del IVA.
La Cámara Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, respaldó la postura del TFN y confirmó la incompetencia de este último para intervenir en el caso, declarando que la medida de archivo no constituía una sanción en términos legales. En su fallo, la Cámara distinguió entre sanciones tributarias y medidas de control administrativo. Destacó que una sanción implica la intención de castigar una infracción con efectos negativos directos e irreversibles, como la imposición de una multa o la privación de derechos.
En este caso, la Cámara sostuvo que el archivo de la solicitud de devolución del IVA tenía un fin meramente administrativo, vinculado al cumplimiento de requisitos formales y normativas cambiarias aplicables a la solicitud. Específicamente, señaló que la Resolución General 2000/2006, en su artículo 23, establece el archivo como una consecuencia de la falta de cumplimiento de ciertos requisitos, sin implicar reproche o castigo definitivo para la empresa. La Cámara resaltó que la empresa puede subsanar los incumplimientos señalados por la AFIP y presentar nuevamente la solicitud de reintegro, lo que indica que el archivo no afecta de manera irreparable sus derechos.
Además, la Cámara subrayó que la medida en cuestión no es definitiva ni irreparable, ya que no extingue el derecho de la empresa a acceder al crédito fiscal de forma permanente. Por lo tanto, consideró que el archivo no podía considerarse una "sanción de otro tipo" y, en consecuencia, el TFN carecía de competencia para intervenir en este asunto. La decisión de la Cámara también incluyó una revisión sobre la tasa de actuación exigida a la empresa, concluyendo que esta debía ser abonada independientemente del resultado del juicio y sin relación directa con el servicio específico que brinda el tribunal.
El fallo marca una clara distinción entre las sanciones y las medidas de control administrativo que la AFIP puede adoptar en cumplimiento de sus funciones. Esta diferencia es crucial, ya que define qué tipo de actos pueden ser revisados por el TFN y cuáles quedan fuera de su jurisdicción. La interpretación restrictiva adoptada por la Cámara establece que solo aquellos actos administrativos que impliquen un perjuicio definitivo y de carácter punitivo para el administrado pueden ser considerados sanciones revisables ante el TFN. En cambio, las medidas de control que permiten la subsanación y no implican un castigo irreparable no cumplen con este criterio.
Este precedente reitera la posición doctrinaria de que las sanciones tributarias deben tener un fin claramente punitivo, en oposición a las medidas de control o fiscalización que se limitan a verificar el cumplimiento de requisitos. Este enfoque protege el alcance de los derechos de los contribuyentes al asegurar que los actos administrativos que afecten sus intereses de manera definitiva sean revisados dentro del marco del debido proceso. A su vez, refuerza el papel del TFN como un tribunal especializado en cuestiones tributarias y aduaneras, sin que este asuma competencias que puedan comprometer el equilibrio institucional entre los poderes administrativos y judiciales.
En suma, el fallo destaca la importancia de mantener una clara diferenciación entre medidas administrativas y sanciones, subrayando que las primeras, al no implicar un perjuicio definitivo, escapan a la competencia del TFN. La sentencia plantea además si ciertas medidas administrativas, que privan temporalmente de un derecho económico pero permiten la subsanación del incumplimiento, pueden interpretarse como sanciones. La postura de la Cámara, que establece un criterio restrictivo para evitar que se extienda la competencia del TFN a actos de fiscalización, preserva el sistema de control administrativo y asegura que solo las verdaderas sanciones tributarias reciban revisión jurisdiccional.
Dra. Andrea Picasso y Dr. Lucas Rebecchi
Especialistas en Tributación