Alcances de las exenciones en el impuesto a las Ganancias y la competencia del Fisco

La reciente sentencia de la Cámara Contencioso Administrativo Federal en el caso "Cooperativa del Este de Servicios, Consumo y Vivienda Ltda. c/ Dirección General Impositiva" ha suscitado debate en torno a la interpretación del alcance de la exención en el Impuesto a las Ganancias para cooperativas, y la competencia del Fisco en la fiscalización de su cumplimiento. Este fallo, que revoca la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), fortalece la facultad de la Dirección General Impositiva (DGI) para denegar unilateralmente la exención sin intervención del Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (INAES), remarcando el rol autónomo del Fisco en el control tributario de entidades con beneficios impositivos.

La Cooperativa solicitó en reiteradas ocasiones el reconocimiento de su exención en el Impuesto a las Ganancias bajo el inciso d) del artículo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, el cual dispone dicho beneficio para sociedades cooperativas. Sin embargo, en 2001, la DGI rechazó su solicitud, argumentando que la Cooperativa no cumplía el objeto social estipulado en su estatuto, debido a que su actividad principal era la inversión financiera y no la prestación de servicios de consumo o vivienda a sus asociados, no siendo dicha denegatoria apelada por la cooperativa. Basándose en esta negativa y en la falta de acciones recursivas, la DGI determinó de oficio la obligación de la Cooperativa de tributar el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP) para los períodos fiscales 2001 y 2002.

Adicionalmente, el "Fideicomiso de Administración Cooperativa del Este" fue requerido por la DGI para abonar el IGMP para los períodos 2005 y 2006. El Fideicomiso, creado para administrar el patrimonio de la Cooperativa, alegó que, al destinar sus ingresos únicamente a la entidad exenta, no debía estar sujeto a este tributo.

La Cooperativa invocó el artículo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, que establece la exención para cooperativas, argumentando que la DGI no tenía competencia para evaluar el cumplimiento de su objeto social, sino que tal verificación correspondía al INAES. Para la Cooperativa, el rechazo de la exención resultaba inaplicable y cuestionable, dado que el beneficio exentivo era de pleno derecho, sin necesidad de una habilitación expresa de la DGI.

Por otro lado, el Fideicomiso defendió su derecho a la exención en el IGMP, considerando que, al ser la Cooperativa la única beneficiaria de sus actividades, no se justificaba gravarlo con un impuesto que resultaría contrario a la finalidad social de la Cooperativa.

El TFN falló a favor de la Cooperativa y del Fideicomiso, argumentando que la DGI no tenía facultades para determinar el cumplimiento del objeto social de la Cooperativa sin la intervención previa del INAES, al ser este el organismo de contralor. La resolución del TFN consideró que la DGI había sobrepasado sus competencias, pues la exención para cooperativas de consumo es de carácter subjetivo y, por lo tanto, de derecho, debiendo ser evaluada en términos de cumplimiento de fines estatutarios solo por el INAES. En consecuencia, el TFN declaró nulas las resoluciones de la DGI, ordenando que se revocara el IGMP tanto para la Cooperativa como para el Fideicomiso, señalando que ambos gozaban de la exención.

Asimismo, entendió que resultaba competente para entender en una resolución apelada por una de las co-actoras respecto a la denegatoria del reconocimiento de la exención por entender que tanto esta resolución como la que determinaba de oficio el impuesto a la ganancia mínima presunta eran "jurídica y económicamente inescindibles.

La Cámara Contencioso Administrativo Federal revocó ambas sentencias del TFN. La primera por entender que la denegatoria de la exención tiene una vía recursiva especial que no es la del artículo 76 de la ley 11.683 y que fallar de otra manera implicaba convalidar un recurso improcedente.

Por otro lado, reafirmando la autonomía de la DGI para denegar la exención en el Impuesto a las Ganancias sin intervención del INAES. La Cámara sostuvo que el Fisco puede analizar los elementos probatorios disponibles para decidir sobre el cumplimiento o incumplimiento del objeto social de las cooperativas, concluyendo que no resulta necesario un proceso paralelo con el INAES para la denegación de una exención tributaria.

1. Competencia del Fisco y rol del INAES

La Cámara fundamentó que el rol del INAES es el de fiscalizar el cumplimiento de los objetivos sociales desde una perspectiva asociativa y legal, pero que la DGI tiene competencia en la fiscalización del cumplimiento tributario. En este sentido, no se requiere que el INAES determine el incumplimiento del objeto social para que el Fisco pueda denegar un beneficio tributario, ya que se trata de esferas de control independientes. La Cámara enfatizó que la competencia del Fisco para verificar la materialidad de las actividades de la Cooperativa no interfiere en la regulación de sus funciones estatutarias.

2. Interpretación de la exención y alcance del IGMP en fideicomisos

Respecto del Fideicomiso, la Cámara concluyó que su estructura y funcionamiento estaban sujetos al IGMP. Argumentó que, si bien los fondos revertían en la Cooperativa, el fideicomiso no era exento en sí mismo, y el análisis de su actividad debe realizarse de manera independiente de los fines de la entidad beneficiaria. Así, se estableció que el mero hecho de que un fideicomiso actúe en beneficio de una entidad exenta no lo excluye automáticamente de obligaciones fiscales.

3. Precedentes jurisprudenciales y autonomía fiscal

La Cámara hizo referencia a fallos previos, como el caso "Mutual de Socios Credivico", en los cuales se señaló que la exención de entidades sin fines de lucro, como cooperativas y mutuales, no depende de la aprobación formal del INAES o del Fisco, sino de que efectivamente cumplan los fines legales para los que fueron creadas. Sin embargo, recalcó que en este caso específico, la DGI tenía derecho a evaluar la efectiva concreción del objeto social sin necesidad de una declaración de incumplimiento del INAES. La sentencia considera que el análisis autónomo del Fisco se orienta a garantizar el correcto ejercicio de sus funciones de control tributario.

Este fallo de la Cámara sienta un precedente en la interpretación de la autonomía fiscal para denegar exenciones impositivas sin intervención de organismos de control externos, como el INAES. Además, establece que la exención no es un beneficio automático ni de pleno derecho para cooperativas que incumplen sus fines, sino que requiere una actividad de supervisión efectiva por parte del Fisco. En cuanto al IGMP, se establece que la exención para fideicomisos no puede derivarse automáticamente del objeto de la entidad beneficiaria.

Esta decisión refuerza la potestad de la DGI para determinar obligaciones tributarias en función de los hechos y actividades reales de las entidades, lo que implica una limitación práctica de la autonomía exentiva que hasta ahora gozaban las cooperativas y entidades afines.

Dra. Andrea Picasso y Dr. Lucas Rebecchi

Especialistas en Tributación