Cuáles son las consecuencias tributarias de las declaraciones juradas rectificativas

Rectificar una declaración jurada de impuestos nacionales tiene sus consecuencias, ya sea que surjan por aumentar el impuesto que fue originalmente determinado o por reducirlo. Para hacer el análisis deben revisarse algunos artículos de la ley de procedimiento (11.683). Un punto se refiere a la posibilidad permitida por la ley para poder rectificar en menos y, el otro tema se vincula con las sanciones previstas vinculadas con la omisión y la defraudación de impuestos.

En un reciente fallo del Tribunal Fiscal (sala G) se decidió darle la razón a un contribuyente sobre un reclamo que hizo para que se reintegre el arancel de importación y la tasa de estadística en una operación en la que había cometido un error, abonando erróneamente los tributos, en el momento de confeccionar la declaración jurada de la Aduana.

La AFIP había denegado la devolución del importe pagado por derechos de importación y de la tasa de estadística por el ingreso erróneo de esos conceptos. La empresa alegó que omitió agregar en el formulario, dentro del campo correspondiente la leyenda "Mercosur", lo que produjo que no se pueda acceder a la preferencia arancelaria y de esa manera quedar eximido del pago de los tributos.

El Tribunal Fiscal revocó la resolución que fue apelada, aceptando la posición del contribuyente, con el fundamento de que la situación fiscal privilegiada fue determinada por el legislador, por lo que ni los actos de la administración tributaria ni los del contribuyente podían tener aval para modificar el "statu quo" que había sido establecido por la ley.

Detalles del fallo

En el fallo Nike Argentina SRL, la empresa presentó un recurso de apelación contra el acto administrativo de la AFIP que denegó la devolución del importe pagado en concepto de derechos de importación y tasa de estadística en una operación de importación en el Mercosur. El fundamento principal del reclamo se basó en que el tributo se pagó erróneamente, teniendo en cuenta que se omitió agregar en un campo de la declaración jurada la leyenda "Mercosur". Esto produjo que se haya aplicado la preferencia arancelaria que le correspondía al importador que consistía en aplicar 0% en los derechos de importación y de la tasa de estadística.

La AFIP mantuvo que la empresa al detectar el error debió haber presentado la declaración jurada rectificativa, solicitándose la devolución por medio de los mecanismos de repetición, que están previstos en las normas.

Finalmente, el Tribunal Fiscal decidió que ni los actos de la administración, ni de los responsables tributarios, pueden tener entidad como pare modificar el tratamiento que fue establecido por la ley. Por ese motivo, la situación privilegiada de no tener que abonarse el arancel ni la tasa de estadística no puede perderse por errores formales, como la transposición de la doctrina de los actos propios, que constituyen circunstancias ajenas al campo tributario sustantivo.

Por esos fundamentos se aprobó la devolución de los tributos ingresados erróneamente, con la misma moneda en que fueron ingresados en su momento.

Las rectificativas en menos según la ley

La ley 11.683, en su artículo 13 establece lo siguiente:

"La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la AFIP, hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo o errores materiales cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad."

En cuanto a los requisitos exigidos, que autorizan la presentación de la declaración jurada rectificativa en menos, la ley (con la última reforma realizada) establece que:

"Si la declaración jurada rectificando en menos la materia imponible se presentara dentro del plazo de cinco días del vencimiento general de la obligación de que se trate y la diferencia de dicha rectificación no excediera el cinco por ciento de la base imponible originalmente declarada, conforme la reglamentación que al respecto dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos, la última declaración jurada presentada sustituirá a la anterior, sin perjuicio de los controles que establezca dicha Administración Federal en uso de sus facultades de verificación y fiscalización…".

Consecuencias de las declaraciones rectificativas que aumentan el impuesto

El hecho de presentar una declaración jurada, aumentando el importe del impuesto a pagar, podría disparar dos sanciones: 1) omisión de impuestos, en la medida que no se haya demostrado que hubo intención de evadir, y 2) defraudación de impuestos: en los casos que se pruebe que hubo dolo, o intención de evadir.

La ley 11.683, en los artículos 45 y 46, establece lo siguiente

"Omisión de impuestos. Sanciones. Será sancionado con una multa del ciento por ciento del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable, quienes omitieren:

"Defraudación. Sanciones. El que, mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos hasta seis veces el importe del tributo evadido.

"El que, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere, o utilizare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria, será reprimido con multa de dos a seis) veces el monto aprovechado, percibido o utilizado. El que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, será reprimido con multa de dos a seis veces el monto del gravamen cuyo ingreso se simuló". 

Acción y demanda de repetición

En cuanto a la solicitud de devolución de los impuestos ingresados de más, la ley en su artículo 81 prevé lo siguiente:

"Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la AFIP. En el primer caso, deberán interponer reclamo ante ella. Contra la resolución denegatoria y dentro de los 15 días de la notificación, podrá el contribuyente interponer el recurso de reconsideración ante el mismo organismo u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal o interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia".