El precedente "Lutz": "treaty shopping" y presunciones de evasión
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El 23 de mayo del corriente año el Tribunal Fiscal de la Nación, mediante la Sala B, dictó un importante fallo. Se trata de la sentencia en autos "Lutz, Juan Jacobo s/ recurso de apelación", que constituye uno de los primeros precedentes que observamos que seguiría el razonamiento de la mayoría de la Corte Suprema en el conocido caso "Molinos" del 2 de septiembre de 2021 (Fallos 344:2175).
La cuestión de fondo, en principio, trasuntaba en que el Fisco pretendía aplicar el dispositivo anti elusión del art. 30 del decreto reglamentario de la ley de impuesto sobre los bienes personales, que permite desconocer el efecto tributario de disposiciones patrimoniales del contribuyente cuando se presuma que fueron realizadas para evadir el impuesto total o parcialmente.
En este caso puntual, el fisco desconoció el efecto tributario de las inversiones exentas efectuadas por el contribuyente en bonos de Austria durante los ejercicios 2007 y 2008.
Además, existió una petición de inconstitucionalidad de dicho art. 30 con sustento en la vulneración del principio de legalidad, que fue tratada en los considerandos, aunque en la parte resolutiva no exista pronunciamiento expreso al respecto.
El precedente "Lutz": "treaty shopping" y presunciones de evasión
El Tribunal Fiscal, por mayoría, confirmó la determinación de oficio en el impuesto sobre los bienes personales y reencuadró la multa en el tipo culposo del art. 45 de la ley 11.683.
Más allá de las razones fácticas por las cuales se mantuvo la sospecha de evasión del tributo (aunque reencuadrando la conducta para la multa), destacamos en este comentario dos cuestiones jurídicas de relevancia.
En primer lugar, consideramos que se realizó un razonamiento con similitudes al de la Corte en el caso "Molinos" para desconocer un tratado internacional. En ese orden, se concluyó que la norma del art. 30 forma parte del marco jurídico aplicable que tiende a combatir formas abusivas del derecho.
Ahora bien, en perspectiva similar a lo que había ocurrido con el Convenio con Chile, durante los períodos objeto de análisis, el Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI) entre Argentina y Austria, firmado en 1979 y ratificado por ley 22.589, estaba vigente. Luego fue denunciado en junio de 2008, cesando su vigencia a partir de enero de 2009.
Alcance de la nueva jurisprudencia
El Convenio entre Austria y Argentina que estaba vigente en los períodos que fueron objeto de la determinación de oficio, preveía que las rentas de títulos públicos, bonos o debentures, como así también las primas y premios vinculados con tales títulos, bonos o debentures, originados en un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante serán únicamente imponibles en el Estado mencionado en primer término (art. 11 del CDI). Por su parte, la tenencia de bonos también estaba exenta en virtud del art. 22 del CDI.
En este último aspecto existe diferencia con el Convenio con Chile analizado en "Molinos", pues aquí se preveía expresamente la exención y no se estaría generando una situación "artificial" de "doble no imposición" con legislación doméstica de uno de los Estados contratantes.
Por ello, sin importar si la fecha de inversión estaba próxima al 31/12 o si el rendimiento de estos bonos era bajo, ni tampoco qué hizo el contribuyente con esos bonos pasada la consumación del hecho imponible de bienes personales, lo cierto es que resultaba formalmente aplicable el CDI que otorgaba potestad tributaria a Austria y además consideraba exenta la tenencia de estos bonos.
Otra diferencia significativa con el caso "Molinos" es que en este caso se aplicó un dispositivo antielusión que no emana de ley formal, sino de un decreto, en contraposición a un CDI que incluso tiene rango supralegal (en el caso "Molinos" se había aplicado "realidad económica", art. 2°, ley 11.683).
Al igual que pasó en "Molinos", en el precedente en comentario existió voto en minoría que receptó lo pactado entre los Estados y ratificó la necesidad de respetarlo mientras estuviera vigente.
La segunda cuestión que destacamos está vinculada a la primera, pero tiene su autonomía. Se trata del análisis dentro de los considerandos de la constitucionalidad o no del art. 30 del decreto, concluyendo en formas disímiles, pero coincidiendo en que podrían hacerlo a pesar de la limitación que marca el art. 185 de la ley 11.683. Si bien en ningún caso se termina resolviendo, ratificando o no la constitucionalidad de aquél -sino confirmando o revocando la determinación-, el análisis es destacable.
En ese sentido es relevante el voto en minoría que, hablando del art. 30 citado, recuerda que cualquier extensión por vía reglamentaria de los supuestos que en forma taxativa prevé la ley como hechos imponibles, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo. Deja esto una puerta de discusión constitucional al contribuyente ante la Alzada.
Pero, además, allí se pone de resalto claramente que la circunstancia de que el Tribunal Fiscal no pueda declarar la inconstitucionalidad de las normas no impide que pueda analizar la cuestión y formular las objeciones constitucionales, con cita al precedente de la Alzada (Sala II) in re "Tagliaferro Susana Norma", sentencia del 25/02/2022.
Estas cuestiones prueban la relevancia del precedente en comentario. Como anticipamos al comentarlo, el fallo "Molinos" podía transformarse en un precedente con impacto negativo sobre la seguridad jurídica.
Así reiteramos, la aplicación de cláusulas generales antielusión domésticas -máxime si ni siquiera tienen rango legal- en un contexto globalizado exige contemplar especialmente la seguridad jurídica, para evitar dejar un margen demasiado amplio de apreciación al juzgador y precisar sus consecuencias jurídicas.
Guillermo Marconi
Gerente - Lisicki, Litvin & Asociados