Expertos advierten sobre la inconstitucional limitación para computar el 100% del ajuste por inflación

Marcando un cambio de rumbo en la política legislativa, la ley 27.430 de reforma tributaria, dejó sin efecto la suspensión que había dispuesto su similar 24.073 para aplicar el ajuste por inflación en la liquidación del impuesto a las ganancias, aunque se lo limitó a los ejercicios iniciados a partir del 1/01/2018.

Asimismo, se previó como condición de procedencia que la inflación acumulada durante los tres ejercicios anteriores al período fiscal objeto de liquidación supere el 100% de acuerdo con el índice de precios mayorista (IPIM) (cfr. art. 95, anteúltimo párr.).

Sin embargo, pocos meses después de la entrada en vigencia de dicha reforma, y antes de que la misma tuviera aplicación concreta, se sancionó la ley 27.468, que endureció los condicionamientos para poder aplicar el mentado ajuste por inflación.

En efecto, esta última ley estableció como primera cuestión que el nivel de inflación a tener en cuenta para poder aplicar el ajuste por inflación en el primer ejercicio iniciado a partir del 1/01/2018 debía alcanzar el 55%, pero además, modificó el indicador que se debía considerar a esos efectos, sustituyéndolo por el índice de precios al consumidor (IPC), el cual refleja no sólo un menor nivel de inflación sino también una inflación ajena a los sujetos empresa.

A su vez, y en lo que interesa a los fines de la presente nota, la susodicha ley limitó el cómputo del resultado por ajuste por inflación, al establecer que el contribuyente solamente pueda imputarse en el primer ejercicio en que tal mecanismo resulte operativo, un tercio del mismo (1/3), dejando los dos tercios (2/3) remanentes para ser descontados -en caso de ser éste negativo- en partes iguales, del resultado impositivo correspondiente a los dos subsiguientes ejercicios.

A mi modo de ver, esta última limitación legal no supera el test de razonabilidad de leyes, pues, al no permitir el cómputo total del ajuste por inflación negativo, lleva a que el impuesto se pague sobre ganancias que no se han producido en la realidad, haciendo que el régimen en cuestión caiga en una suerte de "saco roto", en un verdadero absurdo.

Véase que la propia normativa que reconoce los efectos distorsivos que causa la inflación en la medición de la renta neta -que es la capacidad contributiva objeto de esta gabela-, al mismo tiempo impide computar en forma completa los resultados negativos que su aplicación conlleva, "borrando con el codo lo escrito con la mano".

Como ya se dijo, tal regulación genera que los contribuyentes tributen sobre una renta neta ficticia y distorsionada, ya que no permite reflejar en toda su magnitud la incidencia de la inflación en el patrimonio y en el resultado impositivo de las empresas, neutralizando así los efectos del propio antídoto legal.

En otras palabras, si dicho ajuste por inflación se aplica para poder medir fiel y exactamente la renta neta del período fiscal, la imposibilidad de tomar en un todo dicho ajuste -en el supuesto de que el mismo fuera negativo- lleva de nuevo a tributar sobre una renta que no refleja la realidad.

La legislación fiscal no puede reconocer y a la vez desconocer los efectos que causa la inflación en la medición de las ganancias de los contribuyentes, pues ello no resiste la lógica más elemental, máxime cuando no se encuentra previsto -al menos expresamente- la actualización por inflación de la cuota o saldo remanente que no se autoriza a computar en el período fiscal de base.

Va de suyo que una regulación semejante encierra en sí misma una contradicción que carece del mínimo grado de razonabilidad.

Al respecto, estimo útil recordar que cuando la Corte decidió en la causa "Santiago Durán Trocello" (Fallos: 328:2567) -luego ratificada en "Candy" (Fallos: 332:1571)-, que la imposibilidad de aplicar el ajuste por inflación no genera per se agravio constitucional, lo hizo considerando que se trataba de una decisión de política económica del Congreso nacional en la que subyacía la idea de que posibilitar la actualización por inflación por cualquier concepto que fuera, generaría un mayor efecto inflacionario, por lo que se resolvió que la justicia no podía entrometerse en ese asunto por respecto al principio de división de poderes.

Ahora bien, el mencionado criterio del alto tribunal no puede ser aplicado y trasladado sin más al caso de la limitación legal que aquí se comenta, toda vez que la misma no se presenta como una decisión de política económica -por el contrario, tal decisión consistió, precisamente, en posibilitar la aplicación del ajuste por inflación y quedó plasmada en la ley 27.430- sino como una medida de estricto corte fiscal o recaudatoria.

Véase que el contexto en que se gestó la susodicha norma -esto es: dentro de la ley de presupuesto; apenas pocos meses después de que se sancionara la ley 27.430 y cuando ya a esa altura del año podía avizorarse objetivamente que se cumplirían los condicionantes previstos por aquélla que habilitaban la aplicación del AXI para los ejercicios iniciados a partir del 1/01/2018- no deja lugar a dudas de que ella -la ley 27.468- solamente buscó impedir que los contribuyentes pudiesen computarse en forma completa dicho ajuste por inflación negativo.

Expresado de otra manera, es claro que se pretendió que los contribuyentes continuasen tributando el impuesto a las ganancias sobre resultados impositivos ficticios, en pos de no sacrificar recaudación, como una suerte de nuevo impuesto a la inflación.

Como se podrá apreciar, no hace falta hacer ningún esfuerzo intelectual ni generar probanzas especiales para dar cuenta de que se trató de una medida irracional y violatoria del principio de capacidad contributiva.

Bajo esta óptica, entiendo que resulta de plena aplicación para juzgar el tema bajo comentario, la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación plasmada en su sentencia de fecha 15.10.2010 dictada en la causa "Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional-Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos", en la cual declaró la inconstitucionalidad del hoy derogado impuesto a la ganancia mínima presunta, cuando el contribuyente lograba acreditar que tal presunción legal de ganancia mínima no se correspondía con la realidad que arrojaba su contabilidad, ponderando en ese sentido que el medio utilizado por el legislador para el fin perseguido -esto es: castigar los activos improductivos, asegurando el ingreso de una recaudación mínima- no respetaba el principio de razonabilidad, pues afectaba la capacidad contributiva de los sujetos obligados.

A lo que agregó algunos años después, en la causa "Diario Perfil" (Fallos 337:62), y en torno a la prueba exigible al contribuyente que impugnaba la gabela que, "…la doctrina que surge de ese precedente no exige, de manera alguna, que deba demostrarse la imposibilidad de que los activos generen la renta presumida por la ley -o que no tengan capacidad para hacerlo- sino, simplemente, que esa renta, en el período examinado, no existió. Cabe concluir entonces que el pronunciamiento dictado por la cámara a fs. 442/445 vta., pese a que dice seguir el criterio de ‘Hermitage’."

Del mismo modo, entiendo que también debe observarse para condenar la disposición legal en tratamiento, el fallo de la misma Corte emitido el 19.03.2014 en la causa "Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/ DGI", caso en el cual declaró la inconstitucionalidad del art. 2° de la ley 25.345, en cuanto prohíbe o invalida los efectos fiscales de gastos efectivamente realizados por el mero incumplimiento de requisitos formales, atendiendo a que ello "…importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como condición indispensable de su validez (conf. Fallos: 312:2467 y sus citas)…".

Para finalizar, interesa resaltar que en ambos precedentes la Corte Suprema tachó de inconstitucionales esas normas tributarias de naturaleza sustantiva sin llegar al extremo de exigir de los contribuyentes la prueba de la confiscatoriedad, pues para formar su convicción bastó con demostrar que la presunción legal no exteriorizaba la real capacidad contributiva del sujeto obligado. Situación que, como vimos, también se presenta con la prohibición para computar el 100% del ajuste por inflación (negativo), ya que ello surge objetivamente de la propia aplicación del citado mecanismo que autoriza la ley.

Lucas Gutierrez

Abogado especialista en Derecho Tributario