Impuesto a las Ganancias: claves del fideicomiso de administración

En esta oportunidad compartimos un reciente antecedente jurisprudencial que analiza el tratamiento fiscal en el Impuesto a las Ganancias de un fideicomiso no financiero de administración de un inmueble de renta.

Se trata de la causa "Fideicomiso Edificio La Favorita de Rosario-Tribunal Fiscal de la Nación" del 11 de marzo del corriente año. Los hechos

En el año 2002, se celebró un contrato de fideicomiso de administración (en adelante el "Fideicomiso"), a través del cual los fiduciantes transfirieron la propiedad fiduciaria sobre un inmueble ubicado en la ciudad de Rosario (edificio La Favorita de Rosario). En el mismo instrumento se acordó la entrega a los beneficiaros del importe de los alquileres del referido inmueble (único patrimonio del fideicomiso). Cabe destacar que los fiduciantes (familiares y herederos) también revestían la calidad de beneficiarios y recibirían el dominio del inmueble al finalizar el citado contrato. Se trataba de 35 fiduciantes-beneficiarios residentes en el país y 4 residentes en el exterior. La sociedad Compañia Asturias S.A. cumplió el rol de fiduciario.

El objetivo de la constitución de este fideicomiso fue facilitar la administración del inmueble y evitar la aparición de nuevos condóminos extraños a la familia que pudieran solicitar la división del condominio y/o vender sus partes.

Con relación a la determinación del Impuesto a las Ganancias, el Fideicomiso, desde su constitución, presentaba las declaraciones juradas determinando el resultado obtenido por el mismo, ajustando como ganancia no gravada la renta correspondiente a los fiduciantes-beneficiarios del país, ingresando sólo el impuesto sobre la utilidad correspondiente a los fiduciantes-beneficiarios del exterior.

Al respecto cabe destacar que el artículo 49 inc. d) (vigente en los periodos objeto de la fiscalización: 2009 a 2011) disponía que: "Constituyen ganancias de la tercera categoría;...las derivadas de los fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V..."

Por su parte, el artículo 69 inciso a) apartado 6 (vigente en los periodos objeto de la fiscalización) establecía: "Las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas. a) al 35% (treinta y cinco por ciento): ...6.

Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V...A efectos de lo previsto en los apartados 6... de este inciso, las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de fiduciarios..., quedan comprendidas en el inciso e), del artículo 16, de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.)." (hoy articulo 6 -responsable por deuda ajena-).

En virtud de la normativa citada anteriormente, el fiduciario declaró e ingresó el Impuesto a las Ganancias solo por la utilidad correspondiente a los fiduciantes-beneficiarios del exterior, dado que no se encontraban comprendidos en la excepción del artículo 69 citada precedentemente. Los resultados correspondientes a los fiduciantes-beneficiarios del país, exceptuados expresamente por la normativa citada, fueron atribuidos a tales sujetos.El reclamo de las autoridades fiscales

En el marco de una fiscalización, las autoridades fiscales analizaron el tratamiento otorgado por el Fideicomiso en el Impuesto a las Ganancias sobre las rentas por el alquiler del inmueble. A tal efecto, el Organismo analizó una muestra de los fiduciantes-beneficiarios del país, con el objetivo de consultar respecto del tratamiento fiscal brindado por dichos sujetos a las utilidades distribuidas por el Fideicomiso. Algunos de los beneficiarios no respondieron pero la mayoría informó que incorporaban la utilidad en sus propias declaraciones juradas como renta de primera, segundo o tercera categoría.

En función de ello, el Fisco asumió que la materia imponible no había sido ingresada en su totalidad por los fiduciantes beneficiarios, alegando que la mecánica empleada por el fiduciario para determinar el Impuesto a las Ganancias del Fideicomiso causó un perjuicio fiscal.

Las autoridades fiscales determinaron un ajuste en el Impuesto a las Ganancias que surgía de aplicar a la totalidad de la renta obtenida por el Fideicomiso, la tasa del 35%. A tal efecto, el Fisco argumentó que no existe normativa específica que contemple las situaciones mixtas bajo análisis, que la legislación establece para el fideicomiso la condición de sujeto del Impuesto a las Ganancias y, como excepción, la figura del fideicomiso donde el fiduciante posee la calidad de beneficiario. En esta excepción, la obligación del ingreso del tributo recae sobre los fiduciantes-beneficiarios, circunstancia que no se verificaba plenamente en el caso bajo análisis.

Recordamos que es doctrina del Organismo Fiscal no distinguir la renta de estos vehículos cuando convivan fiduciantes beneficiarios y otros que no compartan ese carácter. En estos casos, el Fisco interpreta que el fideicomiso es sujeto de impuesto por toda la renta generada sin distinguir entre distintas clases fiduciantes.La resolución del Tribunal

La cuestión residió en establecer si el fideicomiso era sujeto pasivo del tributo (por estar conformado por fiduciantes no residentes y otros beneficiarios locales) o si, por el contrario, este hecho no impedía que los fiduciantes-beneficiarios del país tributaran en cabeza propia y que el Fideicomiso solo declarara e ingresara la utilidad correspondiente a los fiduciantes-beneficiarios del exterior.

Al respecto el Tribunal sostuvo que el Fisco intentó aplicar un criterio que maximizaba la recaudación, no efectuando una razonable y discreta interpretación de la norma, principio que siempre debe prevalecer al momento de la determinación de un ajuste impositivo.

Por su parte concluyó que, si bien no existe una norma que explícitamente contemple una situación mixta, como es el caso bajo análisis, ello no puede significar apartarse de la letra de la ley, correspondiendo aplicar, aunque sea en forma separada, los mecanismos previstos para cada caso en la legislación. En este sentido recordó los antecedentes del Máximo Tribunal respecto de los criterios a seguir en materia de interpretación de las leyes tributarias. Consecuentemente, revocó la resolución apelada, confirmando el criterio seguido por el contribuyente.Conclusiones

La cuestión tratada en ésta columna ha venido siendo interpretada por las autoridades fiscales de una forma restrictiva. El Tribunal Fiscal viene, en este reciente precedente, a imponer una interpretación razonable de la normativa vigente, respetando el principio de legalidad. Auguramos que en instancias superiores (de corresponder) y en cuestionamientos similares se mantengan los mismos lineamientos, lo que otorga mayor seguridad jurídica a la hora estructurar las distintas operaciones económicas.

Finalmente cabe destacar que la reforma tributaria sancionada en diciembre de 2017 no introduce aclaraciones respecto del vehículo bajo análisis (fideicomisos no financieros donde convivan fiduciantes-beneficiarios residentes en el país y en el exterior). Por su parte, la Ley N° 27.440 -Ley de Financiamiento Productivo- sancionada en Mayo de 2018 tampoco ha innovado en ese sentido. De este modo, se deja en manos de las autoridades fiscales y los contribuyentes la interpretación de las normas respecto de la determinación e ingreso del Impuesto a las Ganancias de tales vehículos.

Es dable recordar que la citada reforma incorpora dentro del artículo 69 de la Ley del Impuesto a la Ganancias un inciso, a través del cual se otorga la posibilidad a los fideicomisos transparentes (fideicomisos no financieros, donde el fiduciante también reviste la calidad de beneficiario) de optar por tributar conforme a las disposiciones del citado artículo (sujeto empresa). Asimismo, la Ley de Financiamiento Productivo introduce importantes modificaciones en el tratamiento impositivo de los fideicomisos financieros y fondos comunes de inversión con oferta pública, que exceden el objeto de la presente publicación.

Sergio Caveggia y Flavia Cimalando

Socio y Directora Ejecutiva de EY Argentina