Impuesto a las Ganancias: advierten sobre los recaudos que se deben tomar ante las operaciones trianguladas

En mayo próximo, las empresas argentinas cuyo cierre fiscal haya sido el 31 de diciembre de 2018, deberán considerar en sus respectivas liquidaciones del impuesto a las ganancias, los cambios introducidos por la reforma fiscal publicada a través de la Ley 27.430.

Entre los cambios ocurridos, se encuentran los nuevos requisitos establecidos para aquellos contribuyentes argentinos que operen con intermediarios internacionales según la nueva redacción del sexto párrafo del artículo 15 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Si bien se encuentra pendiente la reglamentación por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), la propia Ley y su decreto reglamentario incluyen importantes exigencias a ser consideradas.

El 29 de diciembre de 2017, mediante la Ley 27.430 se publicó una reforma tributaria que incluye modificaciones a las reglas de precios de transferencia vigentes hasta ese momento. De conformidad con las normas actualizadas, se introdujeron requisitos significativos para las transacciones que involucran triangulaciones.

Según el propio texto, "Cuando se trate de operaciones de importación o exportación de mercaderías en las que intervenga un intermediario internacional que no sea, respectivamente, el exportador en origen o el importador en destino de la mercadería, se deberá acreditar —de acuerdo con lo que establezca la reglamentación— que la remuneración que éste obtiene guarda relación con los riesgos asumidos, las funciones ejercidas y los activos involucrados en la operación, siempre que se verifique alguna de las siguientes condiciones:

a) que el intermediario internacional se encuentre vinculado con el sujeto local en los términos del artículo incorporado a continuación del artículo 15;

b) que el intermediario internacional no esté comprendido en el inciso anterior, pero el exportador en origen o el importador en destino se encuentre vinculado con el sujeto local respectivo en los términos del artículo incorporado a continuación del artículo 15."

Así, si el intermediario internacional es una parte relacionada con el contribuyente argentino o es un tercero pero que realiza transacciones entre partes relacionadas con el contribuyente argentino, la entidad local deberá probar que la remuneración obtenida por éste es acorde con los riesgos asumidos, las funciones desempeñadas y los activos involucrados en las transacciones.

La nueva redacción del artículo 15 de la Ley del Impuesto a las Ganancias impone en la entidad local la carga de proporcionar la documentación necesaria para establecer si la remuneración está alineada con las funciones, los activos y los riesgos, remarcando que los sujetos deberán presentar información de naturaleza internacional, como ser, aquella de sus intermediarios. Asimismo, refiere a la reglamentación comentada más adelante para establecer la información que deberán suministrar los contribuyentes locales.

Previo a la reforma tributaria, la Ley del Impuesto a las Ganancias ya contenía requisitos específicos cuando los contribuyentes locales operasen con intermediarios internacionales. Sin embargo, estos requisitos se encontraban acotados solo a las exportaciones de bienes desde argentina y sobre determinados bienes.

La nueva redacción del sexto párrafo del mencionado artículo, extiende su aplicación a todos aquellos contribuyentes que llevan adelante sus negocios con la participación de intermediarios internacionales vinculados. Así, los nuevos requisitos aplican a:

-Operaciones tanto de exportación como de importación de bienes; y

-Todo tipo de bienes tangibles.

Esta extensión implica un cambio relevante en las normas de precios de transferencia y su impacto en los contribuyentes locales.

Bajo el nuevo contexto normativo, se suman innumerables actividades que en su curso regular de negocios involucran a actores dentro de su cadena de valor que juegan un rol cuya retribución se encuentra ahora sujeta al escrutinio de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

A saber, la intermediación en operaciones de importación de bienes se configura toda vez que el importador argentino recibe los bienes de una localización (procedencia) distinta de la localización donde se encuentra la entidad (intermediario) a quién realiza la compra del bien.

Una importación triangulada requiere la existencia de tres países. De esta forma, el rol del intermediario en los términos de la ley doméstica puede ser desempeñado por distintos actores que a nivel internacional pueden cumplir un rol clave, no necesariamente considerados intermediarios en otras latitudes.

Este podría ser el caso, por ejemplo, de entidades de aprovisionamiento o centros de aprovisionamiento (también conocidos como procurement entities o supply chain center) quiénes se encargan de negociar el aprovisionamiento de insumos claves para la producción de bienes o la adquisición de productos terminados obteniendo mayores beneficios por las economías de escala de negociar en representación de un grupo de empresas o de todo un grupo económico. Estas empresas pueden vender el bien al importador argentino sin tomar la posesión física de los mismos, dándose así una triangulación entre el sujeto que envía el bien físico, el intermediario y el importador argentino.

Otros ejemplos, podrían referirse al dueño de la propiedad intelectual, quién ha invertido en investigación y desarrollo para obtener bienes atractivos a los consumidores y no solo invierte en I&D, sino que se encarga de dirigir la producción en las localizaciones más propicias de acuerdo con la disponibilidad de materias primas y luego vende el producto terminado a empresas que se encuentran en el mercado local cerca de los consumidores.

En este sentido, el sujeto al cual el contribuyente local le compra los productos puede ser el actor principal dentro de la cadena de valor (Principal o también podría ser IP owner), quién se encargó de definir el tipo de bienes a comercializar invirtiendo en investigación y desarrollo, encargando la producción a empresas dedicadas a la manufactura de los bienes y solicitando que estas últimas envíen el bien directamente al importador argentino. Inversamente, la triangulación en exportación se puede dar por un contribuyente local que realice la producción de bienes (a pedido) y los envíe a un mercado de destino determinado por el intermediario internacional quién no solo puede ser el dueño del negocio (cliente final) sino que puede estar aportando al sujeto argentino el conocimiento técnico para la manufactura, marcas, financiación, etc. El rol del intermediario internacional no es meramente rutinario, sino que muy por el contrario es el principal actor en la cadena de valor.

La reglamentación publicada el pasado 27 de diciembre de 2018 mediante el Decreto 1170/2018 (el Decreto), instrumenta la aplicación de la reforma tributaria mencionada en los párrafos anteriores. El Decreto incluye varias modificaciones de las normas sobre precios de transferencia. Sin embargo, dentro de las principales disposiciones se encuentran aquellas relacionadas a las operaciones de comercio exterior trianguladas.

De acuerdo con el artículo 21.18 del Decreto, los contribuyentes locales deberán acreditar especialmente:

"a) Que el sujeto intermediario del exterior tiene real presencia en el territorio de residencia, cuenta allí con un establecimiento comercial donde sus negocios son administrados y cumple con los requisitos legales de constitución e inscripción y de presentación de estados contables y de declaraciones de impuestos y con la normativa vigente en el lugar de residencia.

b) Que la remuneración, aún bajo la forma de comisión o concepto equivalente -correspondiente al intermediario internacional- esté relacionada con su intervención en las transacciones, para lo cual, si el sujeto es vinculado, deberá disponer de información sobre precios de compra y de venta y de los gastos asociados a las transacciones.

c) La modalidad de intermediación comercial empleada, las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por el intermediario."

La probanza de los requisitos mencionados en el párrafo anterior deberá incluir un análisis funcional que identifique la modalidad de intermediación comercial empleada, las funciones o tareas desarrolladas y los activos utilizados y riesgos asumidos por el intermediario en la operación realizada.

Ahora bien, si la remuneración del intermediario internacional es superior a la que hubiesen obtenido partes independientes de acuerdo con las prácticas de mercado, el exceso de dicha remuneración será considerada mayor ganancia de fuente argentina atribuible al contribuyente local.

Adicionalmente, el Decreto delega en AFIP la facultad de reclasificar la operación, determinar que no corresponde una remuneración al intermediario y/o redefinir la contribución de cada parte en la transacción con su consecuente remuneración si:

-Surgiera una manifiesta discrepancia entre la operación real y el análisis funcional o los contratos celebrados;

-Si el propósito de la operatoria se explicara solamente por razones de índole fiscal; o

-Sus condiciones difirieran de las que hubiesen suscripto empresas independientes conforme con las prácticas comerciales obteniéndose como resultado precios o márgenes alejados de aquellos que hubiesen pactado partes independientes.

A la fecha de este artículo, se encuentra pendiente la reglamentación por parte de AFIP de lo establecido por la reforma fiscal y, posteriormente, el Decreto. Si bien, el presente hace foco en las operaciones trianguladas, las novedades introducidas por el Decreto hacen referencia a varias otras aristas de precios de transferencia, que requieren las respectivas resoluciones por parte de AFIP, incluyendo la creación de un registro de contratos con importantes implicancias para aquellos contribuyentes que realizan operaciones de exportación de bienes commodities a través de intermediarios internacionales.

No obstante, los contribuyentes deben estar preparados y es conveniente que se hagan de los elementos necesarios para demostrar que la remuneración del intermediario internacional – según el entendimiento del artículo 15 de la Ley del Impuesto a las Ganancias – es acorde a sus funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos.

Lo anterior no es un tema menor. Como se expresara anteriormente, el intermediario internacional puede estar aportando activos intangibles significativos y que deben ser considerados apropiadamente. De otra forma, el fisco argentino podría pretender la apropiación de una renta residual que no le corresponde al contribuyente local. La incógnita sobresaliente es la forma de demostrar en esos casos que la remuneración del intermediario es correcta. ¿Se podrá llegar a esta demostración sin recurrir al Método de División de Utilidades?

Resta esperar que la reglamentación por parte de AFIP dé mayores precisiones para poder responder a esta incógnita, entre otras cuestiones.

Pablo Godoy – EY Argentina – Senior Manager de Precios de Transferencia