Reembolsos y reintegros por exportación de las Pymes no pagan Ganancias

A fines del 2017 se publicó la reforma impositiva del Impuesto a las Ganancias (IG) más importante de los últimos años. Mucho se ha escrito sobre el impuesto cedular a la renta financiera e inmuebles, la imposición sobre los dividendos, el nuevo régimen de transparencia fiscal, los cambios en la figura de salidas no documentadas, amortizaciones, venta y reemplazo y demás cuestiones de mucha relevancia que, sin dudas, generará significativos cambios a la hora de la liquidación del tributo tanto paras las empresas como también para las personas humanas y sucesiones indivisas.

En esta oportunidad, nos vamos a referir a un punto que incluyó la reforma y que consideramos ha pasado un tanto desapercibido, aunque se trata de una modificación que apareja grandes beneficios a los exportadores (aunque lamentablemente, no para todos como veremos seguidamente).

El artículo 20°de la L. N° 27.430 (B.O. 29/12/2017) incorporó al inciso l) de la Ley, la exención del gravamen a las sumas percibidas por reintegros o reembolsos a exportadores que encuadren en la categoría de Micro, Pequeñas y Medianas Empresas (MIPyMEs) según los términos del artículo 1° de la Ley N°. 25.300. El reglamento vigente aclara que no se consideran alcanzadas por la dispensa las sumas percibidas en concepto de “draw back” y el Recupero de IVA. La modificación resulta de aplicación para los ejercicios o años fiscales que se inicien a partir del 01/01/2018

Recordemos que esta norma de fomento rigió anteriormente con una disposición similar – excepto que ahora solo queda limitada a MIPyMEs – pero había quedado suspendida en abril de 2003 mediante la L. N° 25.731 que se fue prorrogando hasta su derogación con la L. N° 26.545 para los ejercicios fiscales que cerraban a partir del 01/01/2010.

Hace tiempo ya el fisco, mediante la R.G. N° 1.081 del 01/07/1966, se había manifestado respecto a que los reintegros por exportación formaban parte integrante de la operación de venta del producto y por ende quedaban gravados por el IG, argumentando que, si la compensación se consideraba como una disminución del costo de la mercadería vendida o como un aumento del importe de la enajenación, en definitiva, originaba un incremento de la utilidad de la operación realizada.

Asimismo, y tratándose de sujetos empresa, cabe recordar también que dada la teoría del balance se considera como renta todo tipo de ingresos, materiales o inmateriales, regulares e irregulares, adquiridos a título gratuito u oneroso, que puedan ser valuados en dinero durante un periodo determinado y por lo tanto tampoco cabría discutir su gravabilidad.

Sin embargo, ahora vuelve a regir en la propia ley del gravamen una disposición especial que otorga un tratamiento de excepción a los reintegros o reembolsos que reciben los exportadores. A los fines de analizar la misma, vamos a profundizar en sus 3 aspectos claves:

Respecto a las condiciones que deben verificarse en cabeza del exportador para que resulte aplicable la exclusión del tributo, la ley hace referencia a aquellos que encuadren como MIPyMEs. Como nos hemos referido anteriormente, este requisito no se encontraba en la redacción del artículo 20 inciso l) anterior, que rigió hasta su efectiva derogación por la L. N° 26.545.

Recordemos que través de la L. N° 25.300, se encomendó a la Autoridad de Aplicación (SEyPYME) la definición de las características de las empresas que deberán ser consideradas como MIPyMEs, en base a los atributos personal ocupado, valor de ventas, y/o valor de los activos aplicados al proceso productivo. A dicho efecto, se encuentra vigente la R. N°340/2017 (B.O 15/08/2017), que especifica cuándo una empresa es considerada como tal y que deberá analizarse con detenimiento para poder gozar de la procedencia de la exención bajo análisis.

Recordemos que estas empresas también gozan de otros beneficios tributarios dispuestos por la L. N° 27.264 y sus normas complementarias, pero ahondar ahora en ello excedería el objeto de esta colaboración.

En cuanto al aspecto objetivo, el privilegio alcanza a los reintegros y reembolsos.

Conforme establece el artículo 825° del Código Aduanero (C.A.), el régimen de reintegros es aquél en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los importes que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores por la mercadería que se exportare para consumo a título oneroso o bien, por los servicios que se hubieren prestado con relación a la mencionada mercadería. En el régimen de reembolsos, por su parte, y en virtud de lo previsto en el artículo 827° del C.A., se restituyen además los importes que se hubieren podido pagar en concepto de tributos por la previa importación para consumo de toda o parte de la mercadería que se exportare o por los servicios que se hubieren prestado con relación a la misma.

Finalmente, y con relación al aspecto temporal, nótese que el texto del inciso l) del artículo 20 – al igual que cuando regía antes de la suspensión y posterior derogación - se refiere a las "sumas percibidas" correspondientes a reintegros o reembolsos por parte de los sujetos beneficiados. Esto podría dar lugar a cierta confusión si quienes los perciben son sujetos que imputan sus ingresos y gastos por el sistema de lo devengado.No existen aclaraciones expresas en la ley ni en el reglamento respecto al momento de imputación de la exoneración. Si nos atenemos a la literalidad de la norma, pareciera que lo que está exceptuado de tributar son las sumas percibidas por el exportador. Sin embargo, entendemos que la opinión del fisco en el Dictamen 38/1975 del 01/08/1975 puede resultar esclarecedor dado que, al analizar la dispensa que tenía validez en aquel momento, consideró que la expresión “sumas percibidas” no debía entenderse como una excepción al principio de imputación que rige para los sujetos de la tercera categoría y que debían considerarse exentos los montos devengados en el curso del período fiscal.

Con la L. N° 27.430 volvió a incorporarse la exención de los reintegros o reembolsos en concepto de impuestos abonados en el mercado interno, aunque en esta oportunidad, el beneficio sólo es aplicable a aquellos exportadores encuadrados como MIPyME en los términos de la L. N° 25.300 y sus modificatorias.

Recordemos que el estado de una solicitud de reintegro o reembolsos podrá tener las siguientes fases:

- Observada: Cuando aún no se han terminado los trámites aduaneros (presentación de documentos, cierre de permiso, registración de cumplido/libramiento etc.). 

- A autorizar: Cuando el reintegro puede estar bloqueado por falta de información de ingreso de divisas, cierre de permiso, falta de digitalización, etc.

- Devolución Generada: El reintegro está en condiciones de ser transferido a la CBU del exportador.

A partir de los ejercicios iniciados el 01/01/2018 entonces, quedarían exentos del Impuesto a las Ganancias los reintegros o reembolsos que las empresas perciban o registren contablemente por estar en condiciones de ser devueltos y nació el derecho a su percepción.

Lo anteriormente expuesto se sustenta en que, ante la falta de aclaración por parte de la ley y/o el reglamento, consideramos acertada la opinión de la ex D.G.I. en el Dictamen 38/1975 que, al analizar la norma vigente en su momento con similar redacción a la actual, concluyó que la frase “sumas percibidas” no debía entenderse como una excepción al principio general de imputación de utilidades y gastos establecido por el actual artículo 18° de la LIG y consideró aplicable la dispensa a los montos devengados en el curso del período fiscal.

Acorde con esta interpretación entonces, cuando en el ejercicio fiscal el devengamiento no coincida con la percepción, entendemos que los exportadores deberían eximir del gravamen las sumas devengadas en concepto de reintegro o reembolsos por exportación, sin tener que esperar a que los mismos se perciban. También quedarían desgravados aquellos que se cobren a partir de esa fecha aun cuando su devengamiento haya sido anterior. Finalmente, si el beneficio se autoriza y cobra en el mismo ejercicio, directamente se desgrava el ingreso exento devengado contablemente y recaudado por el contribuyente.

Celebramos el restablecimiento de la franquicia analizada dado que resulta esencial a los fines de afianzar una herramienta de promoción de tanta importancia para el sector exportador como son los reintegros y reembolsos. No obstante, consideramos que si el privilegio sólo resulta aplicable a las MIPyMEs la política de fomento que se pretende implementar no resultaría del todo suficiente dado que muchos actores quedarán fuera de sus alcances.