Obra pública: expertos explican el tratamiento en el IVA de los anticipos financieros

Son elementos típicos de la obra pública los anticipos financieros, los cuales rondan entre el 10% y el 30% del valor total de la contratación. Tal como su nombre lo indica, se trata de fondos cobrados con anterioridad al inicio de los trabajos con único el fin de proveer recursos financieros al contratista.

Estos anticipos se encuentran puntualmente contemplados en los contratos de obra pública -licitaciones-, en los que también se detalla la oportunidad y cuantía del descuento contra los pagos por la contraprestación pactada por el avance de obras.

En lo que respecta al IVA, cuando los anticipos financieros congelan precio, constituyen un hecho imponible autónomo y generan el débito fiscal al momento de ser cobrados los fondos por el contratista, sin tener relevancia si la factura hubiera sido emitida con anterioridad. Dice la ley:“...cuando se reciban señas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos”.

Si por el contrario los anticipos no fijan precio, no se estará ante el hecho imponible autónomo apuntado, ante lo cual corresponderá analizar si cabe tratarlos como “precio cobrado por adelantado” o “pagos anticipados”.

Suele decirse que la gravabilidad de los anticipos financieros es “autónoma” por cuanto la ley claramente trata en forma independiente a estos flujos de fondos de las cobranzas que corresponde a otras actividades gravadas, como por ejemplo los pagos por las obras contratadas que es el hecho imponible típico de este sector.

Yendo a las obras, la ley menciona que lo que se somete a impuesto son los “trabajos sobre inmueble ajeno”.

Resulta así que el elemento sine qua non en dicho hecho imponible es la existencia de “trabajos”, entendiéndose como tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones —civiles, comerciales e industriales—, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación.

Lo importante según la ley es que debe haber una actividad de parte del contratista producto de la cual nacerá el débito fiscal. Si no se han realizado “trabajos”, es decir, si no hubo actividad por parte del contratista, no habrá hecho imponible y no nacerá el débito fiscal IVA, sin perjuicio de un pago anticipado que no congelase precio que pudo haberse cobrado.

Sin perjuicio de lo anterior, el Fisco Nacional suele considerar que los anticipos financieros son un "pago anticipado", para tratarlos como la percepción del "precio de la obra", aun cuando los trabajos no hayan comenzado. Vale tener presente que para cobrar lo anticipos financieros (congelen o no precio) de la obra pública, los mismos deben ser facturados y el pago no siempre se produce en el mes de la emisión del comprobante.

El organismo pretende así anticipar la recaudación del impuesto al período en que los anticipos se facturaron, ignorando la verdadera naturaleza de los anticipos según la propia documentación licitatoria o contractual.

Lo anterior resulta en base a una vieja opinión interna, en el marco del Dictamen 36/85 de la Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos. En dicho precedente, el cuerpo asesor consideró que, por realidad económica, el aporte efectuado por los adherentes para la expansión de la red telefónica (Plan MEGATEL) "...constituiría el pago adelantado por la futura instalación del servicio..." (el destacado es propio).

La interpretación del Fisco no sólo es contraria a la filosofía del gravamen y su texto legal, el cual define claramente el momento de gravabilidad de las obras y de los anticipos que fijan precio, sino que su posición resulta objetable por cuando sólo es válido recurrir a la realidad económica cuando las figuras contractuales aplicadas no son las que corresponden según el derecho privado para la situación de negocio del caso.

Debe destacarse que los anticipos financieros como tales surgen de contratos firmados con el Estado (nacional, provincial, la CABA o municipalidades). Es decir, la interpretación fiscal ignora premisas sobre los "anticipos financieros" emanadas del Ministerio del Interior, Obras Públicas y Vivienda de la Presidencia de la Nación, entre otras reparticiones contratantes.

En una oportunidad la Secretaría de Desarrollo Urbano y vivienda de dicho ministerio definió que "El anticipo financiero de obra, es un adelanto independiente del adelanto del primer desembolso de obra. Es un refuerzo financiero a descontar en cada uno de los certificados de cada uno de los proyectos. Es importante no confundir el concepto de anticipo financiero con el concepto de adelanto del primer desembolso de obra, este último no se deberá descontar de los certificados".

En el Instructivo para la certificación de obras y redición de cuentas de la Secretaría de Vivienda y Hábitat se define que "Es importante no confundir el concepto de anticipo financiero con el concepto de adelanto del primer desembolso de obra. Este último no se considera anticipo financiero, por tanto no se descuenta del importe bruto [de las certificaciones por avance de obra]...".

Esperamos entonces que más temprano que tarde el Fisco Nacional revea su posición al respecto, por cuanto la pretensión recaudatoria comentada resulta ajena a los hechos del sector y a la legislación aplicable.