Expertos explican el tratamiento de las diferencias de cambio en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos

En tiempos en los que el valor de la moneda de curso legal se deprecia producto de la inflación, es usual que los agentes económicos recurran al dólar para fijar el precio de los bienes y servicios que comercializan, en la búsqueda de preservar la real magnitud de sus acreencias por el período que transcurre entre la facturación y la cobranza.

Al margen del distinto grado de éxito de esta acción preventiva, el contexto, marcado asimismo por presiones devaluatorias, habilita el resurgimiento de un extenso y escabroso debate que tiene como protagonista a las diferencias de cambio en el ámbito del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Particularmente, en la causa “Siagro S.R.L.”, el 14/08/18 la Sala III del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires tuvo oportunidad de expedirse en favor de la doctrina que sustenta la no imposición de tales diferencias con este gravamen.

La empresa, dedicada a diversas actividades económicas, excluyó de la base imponible a las diferencias de cambio generadas por la variación de cotización, al momento del cobro, de sus operaciones de venta en moneda extranjera. El Fisco provincial, por su parte, las consideró alcanzadas a la alícuota de “servicios financieros”.

A su turno, el Tribunal Fiscal sentenció que, entre el momento de facturación y cobro, es sólo el primero de ellos el que debe tenerse en cuenta a los efectos de cuantificar la obligación fiscal. Así, las diferencias derivadas de las fluctuaciones del tipo de cambio entre el devengamiento y un momento posterior, tal el caso del cobro efectivo, no resultan alcanzadas por el impuesto.

En otros términos, la liquidación del tributo debe hacerse, por imperativo legal, siguiendo el método de lo devengado; las diferencias de cambio sólo surgen cuando se hace referencia al momento en que el pago se efectiviza, cuestión propia del criterio de lo percibido y, por ende, ajena a la normativa aplicable.

De este modo, según el entendimiento del vocal instructor, es el propio ordenamiento el que las excluye del ámbito de imposición. Vale decir que los dos vocales restantes convalidaron ese razonamiento. A partir de ello, fue desestimado el criterio del Fisco y ordenada la liquidación de la deuda conforme a la pauta sentada por el Tribunal, esto es, excluyendo de la base imponible a las diferencias de cambio.

Uno de los primeros precedentes sobre el tema también fue ventilado en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires. Se trata de la causa “Palmiotti, Luis Enrique”, del 12/02/10, de la Sala I del Tribunal Fiscal de Apelaciones en la cual, entre otros ajustes, se trató la inclusión de las diferencias de cambio producidas entre el momento de la facturación del servicio y el del efectivo pago.

Allí, el vocal instructor se pronunció a favor de la no gravabilidad a partir de diferenciar las “ganancias” de los “ingresos”. Mientras las primeras son incrementos patrimoniales sin costo que tienen origen en hechos del contexto, los ingresos son el producto de la venta de bienes, servicios u otras actividades que hacen al propósito del ente y que, en definitiva, es lo que pretende gravar el impuesto, advirtiéndose que las diferencias de cambio no son el fruto de una actividad ni tienen el carácter de habituales.

No obstante ello, por el voto en disidencia de las restantes vocalías, se falló en el sentido contrario; es decir, en favor de que tales diferencias deben conformar la base imponible, toda vez que participan del concepto de “financiación y ajustes por desvalorización monetaria” al que alude el Código Fiscal al establecer que las actividades o rubros complementarios de una actividad principal estarán sujetos a la alícuota que, para aquélla, contemple la ley impositiva.

Así, se las entiende estrechamente vinculadas al ejercicio de la actividad gravada pues recomponen el valor del precio oportunamente facturado en moneda extranjera y adecuan, consecuentemente, el precio final del bien o servicio.

Es preciso recordar también que las conclusiones del fallo “Siagro S.R.L.”, aquí comentado, se encuentran alineadas con las del caso “Aerolíneas Argentinas S.A.” de la Sala II del mismo Tribunal de fecha 20/03/13 aunque, en rigor, el tema de debate en esta última causa se centró en diferencias de cambio provenientes de la revaluación mensual de créditos en moneda extranjera.

Asimismo, debe notarse que tal sentencia no fue unánime, toda vez que una de las vocalías sostuvo que las mismas podrían estar alcanzadas por el tributo bajo el convencimiento de que nadie realiza una actividad de este tipo sino es para obtener un beneficio y, además, corresponde apuntar a la “globalidad” en el examen de la actividad del sujeto a efectos de apreciar la noción del hecho imponible.

Por otro lado, en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la Sala I de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario, en la causa “Algodonera Santa Fe S.A.” del 5/08/05 había fallado en un sentido diametralmente opuesto.

En este caso, el contribuyente apeló el rechazo de la demanda contra la Dirección General de Rentas de esa jurisdicción, quien había determinado su obligación en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos al considerar como integrante de la base imponible a las actualizaciones monetarias originadas en la diferente valuación de la moneda extranjera entre la fecha de facturación y la de cobro.

La Cámara, por su parte, confirmó por mayoría tal rechazo bajo el entendimiento de que dichas diferencias se encontraban expresamente contempladas en la Ordenanza Fiscal aseverando, a su vez, que el hecho de que éstas se hubieran generado con posterioridad a la facturación obedece a una modalidad del pago que no invalida su consideración como parte del precio final de la mercadería.

En cuanto a la mención expresa por el Código Fiscal aludida anteriormente, debe señalarse que la definición de “ingreso bruto” comprendida en él hace referencia a las actualizaciones, situación que no ocurre en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires.

El voto del vocal en disidencia, por otro lado, se fundó en que los ingresos se devengan a partir de la fecha de facturación, y además, que la diferencia de cotización ocurrida con posterioridad al pago de los anticipos mensuales no implica un nuevo ingreso para el contribuyente, sino un modo de mantener estable el valor del precio de la transacción.

La reseña precedente evidencia que el tratamiento de las diferencias de cambio en la liquidación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos ha sido, consuetudinariamente, un tema controvertido y el debate se retroalimenta, especialmente, en escenarios de turbulencia cambiaria.

En este marco, la sentencia recaída en “Siagro S.R.L.” resulta, por su contundencia, un importante antecedente en la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires respecto a la posición que abona la no gravabilidad de las diferencias de cambio originadas en el cobro del precio facturado. Si bien otros precedentes pugnan por impedir que el estado de incertidumbre quede totalmente desvanecido, la resolución en cuestión ilumina el abordaje del tema y, al mismo tiempo, explicita la necesidad de pronunciamientos definitivos en mérito al pretendido ideal de certeza.