Reforma tributaria: el creciente foco sobre el rol del intermediario en el comercio exterior

La última reforma de la Ley del Impuesto a las Ganancias, publicada en el Boletín Oficial del 29 de diciembre de 2017, ha introducido importantes cambios en el artículo 15 de dicha ley y en lo que a Precios de Transferencia refiere.

Particularmente, nos enfocaremos en el presente artículo en dos de ellos, referentes a la participación de intermediarios internacionales en las operaciones de importación y exportación de bienes y, al registro de contratos en las operaciones de exportación de bienes con cotización conocida en las que participe un intermediario.

En lo referente a la participación de intermediarios en operaciones de importación y exportación de bienes, la nueva legislación establece la obligatoriedad, por parte del contribuyente, de evaluar si la remuneración que percibe el intermediario guarda relación con los riesgos asumidos, las funciones ejercidas y los activos involucrados en la operación, siempre y cuando se verifique alguna de las siguientes condiciones:

- Exista una relación de vinculación entre los sujetos;

- Que aún sin que se configure esta vinculación con el intermediario internacional, el exportador en origen o el importador en destino sea un sujeto vinculado.

Con este cambio, queda clara la preocupación del fisco argentino respecto de potenciales pérdidas de rentas imponibles en la Argentina en operaciones de comercio exterior trianguladas, en las que participe una entidad vinculada.

Vale decir que antes de esta reforma la normativa procuraba receptar esta preocupación con foco en las operaciones de exportación de commodities. De esta forma, la reforma actual extiende doblemente el alcance ya sea que no distingue entre productos tranzados e incorpora a las operaciones de importación.

Este cambio presenta una mayor complejización de los análisis de los precios de transferencia mediante, exprofeso, la consideración de lo que acontece en el exterior del país en relación a los sujetos intervinientes.

Si bien la redacción anterior de la ley no tenía un carácter marcadamente circunscripto a la situación del contribuyente argentino, la reglamentación emitida por la AFIP oportunamente le había dado un fuerte carácter doméstico a los efectos analíticos de los precios intercompañía.

Si bien será necesario aguardar por la nueva reglamentación, a priori, se avizora una apertura hacia las circunstancias que suceden en el exterior y la renta allí registrada. Es importante destacar que esto no supone reemplazo del paradigma analítico anterior sino una complementariedad en el análisis económico.

De esta forma, la incorporación de las circunstancias sucedidas en el exterior para los análisis de Precios de Transferencia constituye, a su vez, un punto de contacto con la participación de la Argentina en el programa BEPS (Base Erosion Profit Shifting) de la OCDE y, en particular, con la incorporación de un régimen de información de “Reporte País por País” obligatorio para ciertos contribuyentes argentinos.

Se observa, por consiguiente, un interés creciente por parte del fisco argentino respecto a la razonabilidad de la renta obtenida por los distintos eslabones de las cadenas de valor en las operaciones internacionales y, en última instancia, en la tributación del IIGG en el país.

Desde el punto de vista práctico y amén que la reglamentación de la ley se encuentra pendiente, la reforma le ha conferido una gran responsabilidad al contribuyente local, ya que la demostración que se le solicita puede resultar de gran dificultad.

En principio, el contribuyente local debe poder contar con los elementos necesarios para llevar a cabo un análisis funcional completo de la contraparte de la operación, en el cual se expongan las funciones, riesgos y activos relacionados con una operación puntual, cuya realización podría no ser el objeto principal de negocios del intermediario.

Seguidamente, una vez efectuado el análisis funcional correspondiente, será necesario determinar la renta obtenida por el intermediario en las operaciones bajo análisis y, determinar, si la misma guarda relación con el resultado que hubiese obtenido el sujeto del exterior bajo circunstancias de mercado normales al operar con terceros independientes.

Cabe destacar que dicha evaluación representa dificultades adicionales en la medida que la parte vinculada interviniente en la operación no sea el intermediario propiamente dicho.

Por su parte, los cambios referidos a las operaciones de exportación de bienes con cotización conocida en los que intervenga un intermediario internacional vinculado o bien ubicado, constituido, radicado o domiciliado en una jurisdicción no cooperante o de baja o nula tributación, parecen tener como objeto simplificar el proceso de prueba referido a la fecha cierta de la operación, atendiendo a un reclamo del sector exportador de mayor claridad en este sentido, y en línea con la pretensión argentina de converger a los estándares de la OCDE en lo que respecta a la comercialización de commodities.

De hecho, el cambio normativo implica la eliminación del denominado “sexto método” identificado por la ley anterior para el análisis de este tipo de operaciones de exportación.

La creación de un registro de contratos busca reducir la cantidad de cuestionamientos y controversias en este sentido. Es así como la nueva ley establece que de no efectuarse este registro en los tiempos que establezca la reglamentación o de efectuarse pero no cumplimentarse lo requerido, se considerará a los efectos de determinación de la renta del exportador el valor de cotización del bien del día de la carga de la mercadería sin considerarse el precio al que hubiera sido pactado con el intermediario internacional.

Por otra parte, el registro de contratos también supone una exteriorización de las condiciones del mercado que incidieron en la determinación de los precios finalmente pactados. Elementos tales como características relevantes de los contratos y diferencias de comparabilidad deberán, en principio, discriminarse y cuantificarse.

Por otra parte, este régimen de exteriorización de la información no implica que la AFIP renuncie al cuestionamiento del precio pactado.

Por último, las modificaciones en el artículo 15 de la Ley también han introducido como novedad la posibilidad de que la reglamentación fije un límite mínimo de ingresos facturados y operaciones sujetas a análisis de precios de transferencia, con lo cual se reduciría la carga administrativa de cumplimiento fiscal para muchas empresas con bajo nivel de ingresos y operaciones intercompañía.

Adicionalmente, la reforma ha proporcionado una diferenciación entre Jurisdicción No Cooperante y Jurisdicción de Baja o Nula Tributación. Por lo tanto, en términos prácticos, se volvería a ampliar al listado de países sobre los cuales el fisco argentino requiere se evalúe la condición arm´s length de las transacciones pactadas.

Dada la relevancia de los cambios anteriormente mencionados, será necesario aguardar la reglamentación de la reforma a fin de dimensionar con precisión los cambios introducidos y su impacto, tanto en el plano de los cumplimientos formales, como en el desarrollo de los negocios.