El aumento de la alícuota en Ganancias: impacto en la definición de jurisdicciones de baja o nula tributación
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El pasado 16 de junio fue publicada en el Boletín Oficial la Ley 27.630, la cual, entre otros aspectos, introduce para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2021, una modificación de la "alícuota corporativa", es decir, de aquella que aplica a la determinación del Impuesto a las Ganancias (IG) de las sociedades de capital y, aclara la reforma parcial, también de los establecimientos permanentes, según la escala progresiva siguiente:
Estos montos se ajustarán anualmente a partir del 01/01/2022 tomando como base la variación anual del Índice de Precios al Consumidor del Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC).
El aumento de la alícuota de Ganancias de Sociedades
En nuestra opinión, resulta importante analizar si la modificación de la alícuota del IG aplicable a las sociedades de capital, y a establecimientos permanentes, a partir del 01/01/2021 impactará en la caracterización de una jurisdicción como de baja o nula tributación (BoNT), según lo previsto en la propia Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG).
Como primera cuestión, el artículo 20 de la LIG define que: "A todos los efectos previstos en esta ley, cualquier referencia efectuada a "jurisdicciones de baja o nula tributación", deberá entenderse referida a aquellos países, dominios, jurisdicciones, territorios, estados asociados o regímenes tributarios especiales que establezcan una tributación máxima a la renta empresaria inferior al sesenta por ciento (60%) de la alícuota contemplada en el inciso a) del artículo 69 de esta ley" (negritas y subrayado nuestro).
Al momento de la reforma fiscal que dio origen a esta definición jurídica -Ley 27.430-, el inciso a) del artículo 69 de la LIG establecía una alícuota del 25%, pasando previamente por una reducción transitoria al 30% de alícuota (alícuota transitoria) para los primos dos ejercicios fiscales de vigencia.
Entonces, con la alícuota del 25%, cualquier jurisdicción o régimen tributario con una alícuota de imposición a la renta menor al 15% (60% del 25% de la alícuota corporativa de IG) podría ser considerada como un BoNT.
Ahora bien, se había planteado la inquietud de qué pasaba con el régimen de transición: ¿cambiaba durante el mismo la caracterización como BoNT? Es decir, estando vigente la alícuota del 30%, ¿se consideraba como Jurisdicción BoNT a aquella que estableciera una alícuota máxima de IG inferior al 18% (60% base de cálculo establecida en la LIG x 30% alícuota corporativa de IG)? Recordamos también que, a escasos días de finalizar la aplicación de la alícuota transitoria, la Ley 27.541 de Solidaridad y Reactivación Productiva (B.O. del 23/12/2019) estableció, entre otros aspectos, la suspensión por un año de la "alícuota transitoria".
Una interpretación posible, que valga decir es la que respaldamos aquí, era que, ante la ausencia de una norma de transición para la consideración de una jurisdicción como BoNT, el análisis debía realizarse siempre tomando como referencia la alícuota de imposición corporativa del 25% y no la alícuota de transición.
Ahora bien, en virtud de la modificación dispuesta sobre la "alícuota corporativa" por la Ley 27.630, que incrementó la alícuota máxima de IG de 30% a 35%, nos preguntamos, ¿cambia la caracterización de una jurisdicción como de baja o nula tributación (BoNT)?
Dicho de otro modo, la inquietud es si para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2021, ¿se debe considerar como BoNT a aquella que establezca una alícuota máxima de IG que sea inferior al 21% (60% base de cálculo establecida en la LIG x 35% alícuota máxima corporativa de IG)?
Anticipamos que la Ley 27.630 dispuso expresamente que, a los efectos del artículo 20 de la LIG, deberá considerarse la "alícuota mínima contemplada en la escala del primer párrafo del artículo 73".
A continuación, nuestras principales observaciones sobre el particular:
1. Primero que nada, el hoy inciso a) del artículo 73 de la LIG -en virtud del Decreto 824/2019- y que se mantiene bajo la misma identificación en la Ley 27.630, es el viejo inciso a) del artículo 69 de al que se refería la Ley 27.430.
2. Con lo cual la caracterización de JBNT debe efectuarse con base al inciso a) del artículo 73 en referencia;
3. Por otro lado, la definición de jurisdicciones BoNT del hoy artículo 20 de la LIG, no solamente no ha cambiado, sino que presenta la misma referencia para su caracterización jurídica, a saber: inciso a) del artículo 73;
4. Bajo una escala progresiva, la Ley 27.630 estableció, según mostramos antes, tres alícuotas, 25%, 30% y 35%, con lo cual no hay duda de que la alícuota mínima para las sociedades de capital es ahora de 25% y la máxima es del 35%;
5. Sobre estos hechos, restaría entonces establecer cuál debería ser la alícuota a usar para caracterizar a una Jurisdicción como BoNT en virtud del inciso a) del artículo 73. Ello debido a que durante la vigencia de la Ley 27.430 y del Decreto 824/2019, la definición de JBNT estaba referida a una única alícuota, 25% y 30%, respectivamente, y ahora ese artículo prevé tres alícuotas;
6. Consideramos que, bajo una interpretación sistemática, la definición de Jurisdicciones BoNT tendría que considerar la alícuota mínima del 25%;
7. ¿Por qué? Porque lo que se pretende evitar con el artículo 20 de la propia LIG, usando una serie de desincentivos, es que los inversionistas residentes fiscales en Argentina trasladen rentas a jurisdicciones fiscalmente menos gravosas y que, en el caso concreto, tales jurisdicciones soberanamente hayan dispuesto una alícuota máxima de Impuesto Sobre la Renta o Ganancias corporativo o empresarial menor al 15%;
8. Eso se evidencia en el artículo 20 en referencia cuando expresa: "…tributación máxima a la renta empresaria inferior al sesenta por ciento (60%) de la alícuota contemplada en el inciso a) del artículo 69 de esta ley";
9. Existe así una patente inconsistencia en nuestra Ley de IG al momento de definir si una jurisdicción es BoNT: la Ley 27.630 manda a considerar la imposición máxima de una jurisdicción extranjera, para luego compararla con la alícuota mínima de nuestro país;
10. Resulta siempre importante aclarar que, en nuestra opinión, la alícuota del extranjero a la que se hace referencia debe considerar la tasa efectiva de Impuesto Sobre la Renta determinado y liquidado en la jurisdicción de que se trate. Como bien sabemos, una jurisdicción dada podría presentar una alícuota nominal de 20%, pero podría otorgar un beneficio fiscal aplicable a una actividad económica determinada, y con ello la alícuota efectiva podría ser del 14%. Así las cosas, a los efectos del artículo 20 de la Ley de IG, se trataría de una Jurisdicción BoNT aún cuando presenta una alícuota nominal del 20%.
Otra inquietud que presenta el análisis del tema tiene que ver con establecer si se debe tomar a los efectos del artículo 20 de la Ley de IG la imposición total (estado nacional y subnacionales) de una jurisdicción extranjera o únicamente la nacional. El Decreto Reglamentario de la LIG, en su actual art. 25 arroja luz sobre la cuestión, indicando que a los fines de determinar el nivel de imposición, deberá considerarse la tasa total de tributación, en cada jurisdicción, que grave la renta empresaria, con independencia de los niveles de gobierno que las hubieren establecido. De paso, allí también se define por "régimen tributario especial" a toda regulación o esquema específico que se aparte del régimen general de imposición a la renta corporativa vigente en ese país y que dé por resultado una tasa efectiva inferior a la establecida en el régimen general.
Entonces, ¿existe una situación más beneficiosa a partir de la Ley 27.630 para un inversionista residente fiscal en Argentina que opera con empresas en el exterior, ello a los efectos de caracterizar o no a una jurisdicción como BoNT?
Consideramos que no se ha producido cambio alguno a estos fines con la vigencia de esta norma, sino se ha confirmado que la comparación debe hacerse desde la vigencia de la Ley 27.430 considerando el piso del 15% (60% de la alícuota del 25%). Ergo, la situación luego del 16 de junio es la misma que al 1 de enero de 2021.
Martín Caranta, Socio de Impuestos
Alfredo J. Martínez G., Director de Impuestos Internacionales
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Lisicki, Litvin & Asociados