Reforma impositiva en Ganancias: ¿qué cambios le debe sumar el Congreso para mejorar el proyecto?

El proyecto de reforma tributaria ya se encuentra en el Congreso, pero como toda iniciativa elaborada por el Poder Ejecutivo es perfectible.

En particular, el apartado que refiere a las modificaciones propuestas en el Impuesto a las Ganancias.

Iván Sasovsky, CEO de Sasovsky & Asociados, explica uno por uno, los cambios que son necesarios para perfeccionar la iniciativa confeccionada por el Poder Ejecutivo.

Monedas digitales: Proponemos cambiar el término “monedas digitales” como un género a una especie, la de los “activos digitales”.

La utilización del término “monedas digitales” no se corresponde con el ordenamiento jurídico en general. El BCRA, en 2014 ya ha emitido un informe alertando a los usuarios que bajo el BCRA, no son monedas ni nadie en nuestro país excepto el BCRA puede acuñar monedas.

Por otra parte la realidad ya hizo masivo el uso de los cripto activos, y no sólo se trata de Bitcoins, sino que ya se están tomando nuevas formas: de acciones, de obligaciones negociables, contratos futuros, hoy se está construyendo todo en base a lo que se conoce “contrato inteligente”.

Por el principio de legalidad regido por el artículo 19 de la constitución nacional, y si sólo lo acotamos la “especie” moneda y no al “género” digital, tendremos una situación anómala no definida en la ley y cuya reglamentación podrá ser bastante cuestionable judicialmente.

El reemplazo del término “monedas digitales” deberá hacerse por el de “activos digitales” en todo el articulado de la presente ley.

Activos digitales - artículo 3 de la Ley de Ganancias: consideramos importante que ante la incorporación de las ganancias de naturaleza tan particularísima, se deje por ley el momento que el legislador considerará que se produce la operación de enajenación, por eso proponemos que se incorpore su definición en el artículo tercero.

Asimismo, resulta importante conocer la naturaleza líquida de estas operaciones, que en materia tributaria no existen precedentes asimilables, por eso incorporamos la figura de “Contrato Inteligente”.

Un contrato inteligente (en inglés Smart contract) es un programa informático que facilita, asegura, hace cumplir y ejecuta acuerdos registrados entre dos o más partes (por ejemplo personas u organizaciones). Como tales ellos les ayudarían en la negociación y definición de tales acuerdos que causarán que ciertas acciones sucedan como resultado de que se cumplan una serie de condiciones específicas.

Un contrato inteligente es un programa que vive en un sistema no controlado por ninguna de las partes, o sus agentes, y que ejecuta un contrato automático el cual funciona como una sentencia if-then (si-entonces) de cualquier otro programa de ordenador. Con la diferencia de que se realiza de una manera que interactúa con activos reales. Cuando se dispara una condición pre-programada, no sujeta a ningún tipo de valoración humana, el contrato inteligente ejecuta la cláusula contractual correspondiente.

Tienen como objetivo brindar una seguridad superior a la ley de contrato tradicional y reducir costos de transacción asociados a la contratación. La transferencia de valor digital mediante un sistema que no requiere confianza (ej. bitcoins) abre la puerta a nuevas aplicaciones que pueden hacer uso de los contratos inteligentes.

Se podrían realizar en cualquier transacción que requiera un acuerdo registrado entre partes, como, por ejemplo, la contratación de productos financieros o de seguros, los depósitos en garantía, las operaciones de compra y venta instrumentos financieros en los mercados bursátiles, de préstamos sindicados, compra venta de regalías.

Los contratos inteligentes normalmente también se componen de una interfaz de usuario y a veces emulan la lógica de las cláusulas contractuales.

Modificación del artículo 13 de la Ley de Ganancias: resulta menester excluir del tratamiento dispuesto por el artículo 13.1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias a aquellas transferencias indirectas que se encuentren vinculadas a procesos reorganizativos en la Argentina susceptibles de ser encuadrados en el art. 77 de dicha Ley, atento la falta de propósito de realización de rentas en dichas transferencias, que sólo configuran pasos necesarios para llevar a cabo reestructuraciones de negocios en nuestro país que coadyuven mejorar la eficiencia y productividad.

Jurisdicciones no cooperantes: Es importante dotar de seguridad jurídica y previsibilidad para poder tener un grado de certeza que permita no tener un cambio a mitad del ejercicio.

Bajo esa premisa, se presenta la posibilidad de prever la forma de que si bien el poder ejecutivo tiene la potestad, el contribuyente necesita de certidumbre a la hora de encuadrar sus actividades económicas.

Por otra parte, ante una eventual reforma tributaria que están llevando a cabo distintos países y la tendencia mundial a la baja de las alícuotas corporativas, necesitamos prever que las normas que evitan el abuso de operaciones internacionales no se apliquen a países que tienen sistemas tributarios sólidos y que no resultan ser paraísos fiscales.

Por ese motivo, ya ponemos el límite mínimo de tasa como valor de referencia y certeza.

Sin el cambio, las siguientes jurisdicciones (típicamente no calificadas como paraísos fiscales en el derecho comparado) pasarán a considerarse como jurisdicciones de baja o nula tributación para el citado ejercicio fiscal, cuyas consecuencias son un incremento de los trámites para jurisdicciones tributariamente sanas:

• Canadá (15%)

• Alemania (15,83%)

• Hungría (9%)

• Irlanda (12,5%)

• Latvia (15%)

• Suiza (8,50%)

• Albania (15%)

Cabe indicar que esto afecta respecto a la deducción de gastos (p.ej. art.15 y 15.1 Ley en relación a los precios de transferencia, art.18 “in fine” de la Ley en relación a la imputación diferida) sólo en algunos casos como Alemania y Suiza, la Cláusula de No Discriminación (art.24.4) impedirá la aplicación de las consecuencias indeseadas.

En los restantes casos la norma operará, lo que demuestra su irrazonabilidad.

En efecto, siendo que la República Argentina está en el “top 10” de tasas corporativas del impuesto a la renta más altas del mundo, no resulta razonable establecer el umbral mínimo en el 60% de la tasa legal de nuestra ley.

Por otro lado, países como Antigua (25%), Barbados (25%), Aruba (25%), Curacao (22%), Panamá (25%), Guernesey (20%), Madeira (21%), Saint Marteen (30%), Islas Salomon (30%), Saint Kitts y Nevis (33%), Santa Lucía (30%), Saint Vincent y las Granadinas (30%), Islas Vírgenes Británicas (35%) poseen tasas corporativas máximas que superan el umbral legal indicado.

Por lo tanto, no son paraísos fiscales, ello cuando representan jurisdicciones ideales para alocar rentas libres de impuesto, al amparo de regímenes off-shore disponibles para no residentes.

Incorporación del devengado: La ley del Impuesto a las Ganancias carece de una definición de devengado, dando lugar a que la Corte Suprema de Justicia de la Nación haga su interpretación en su fallo sobre la Causa “Compañía Tucumana de Refrescos” del 24 de mayo de 2011.

Renta financiera - exenciones: La exención prevista en el art. 20, inciso w), sigue discriminando las acciones que cotizan en bolsa de las que no.

Este tipo de situaciones perjudica el proceso de inversión en Pymes y empresas que pueden recibir inversiones sumando socios pero que para eso tienen que asumir un costo extra al que asumen las grandes empresas que cotizan en bolsa.

Asimismo, en el cuarto párrafo no debería quedar exceptuada en caso de tenedores residentes o domiciliados en jurisdicciones no cooperantes (ello por razones de practicidad en que las emisores no tienen la posibilidad de conocer quién es el tenedor o beneficiario final efectivo de las Obligaciones Negociables o títulos, por lo que es impracticable).

Tratamiento de las cooperativas: La ley de Cooperativas define en su art. 4° que: “[…] son actos cooperativos los realizados entre las cooperativas y sus asociados y por aquéllas entre sí en el cumplimiento del objeto social y la consecución de los fines institucionales.

También lo son, respecto de las cooperativas, los actos jurídicos que con idéntica finalidad realicen con otras personas.

Asociación con personas de otro carácter jurídico”.

La exención histórica de la ley es de carácter subjetivo para todas las Cooperativas, y esto estaría afectando sólo a algunas sin ningún fundamento específico.

En todas partes del mundo, los rendimientos que estas obtienen por los resultados cooperativos que realizan se encuentran exentos. Por tal motivo sugerimos que si lo que se quiere es evitar la “mala utilización de determinadas figuras” no se castigue a aquellas que efectivamente realizan un rol cooperativo real, y cuya función es tan importante en el interior de nuestro país.

Puesta a disposición de dividendos o utilidades: Es importante destacar la importancia de la admisibilidad de la prueba en contrario para cuando el fisco aplique presunciones de este tipo.

De lo contrario se está gravando una renta ficticia, y se corrompe con el principio de alcanzar las ganancias reales que son la única y verdadera manifestación de la capacidad contributiva.

Las Pymes y empresas familiares muchas veces se financian con sus propios accionistas para cubrir sus inconvenientes financieros, y a su vez retiran fondos de la sociedad sin que esto implique una distribución de dividendos que deba ser alcanzada por el impuesto.

Por tal motivo, no sólo es suficiente que se admita la prueba en contrario para los casos en los que la presunción legal no se corresponda con la realidad, sino que se tenga en cuenta la posición del accionista al cierre de cada ejercicio, y no por cada movimiento, que tiene que ver con una cuestión de organización interna del negocio.

Puede darse el caso que tenga que pagar el impuesto sobre un dividendo que no existe porque contablemente tenga una pérdida, por lo que la presunción no satisface la condición de que sea un “dividendo”, dado que no hay ganancia susceptible de ser distribuida.

Fideicomisos no financieros (fiduciantes – beneficiarios): se incluyen en el art.49, inciso c) Ley, actuando como sujeto pasivo del impuesto a las ganancias el/los fiduciante/s-beneficiario/s.

Las rentas financieras tributan como rentas de 3ra categoría, bajo el régimen general.

Propuesta: a partir de la creación del Impuesto Cedular deberían ser transparentes tales rentas, tributando en cabeza del fiduciante-beneficiario como si éstos detentaran tales activos en forma directa (ídem si son accionistas, socios, titulares, beneficiarios, y otros controlantes de vehículos del exterior).

Asimismo, en el caso de fideicomisos con fines de administración de patrimonios con fines personales (p.ej. familiares, sucesorios, etc.) deberían tributar las rentas conforme al régimen aplicable a las personas humanas (1ra o 2da categoría, y aplicación de Impuesto Cedular, según corresponda).

Reorganizaciones de sociedades: Estas situaciones el tratamiento vigente desde antiguo en materia de reorganizaciones de sociedades a los efectos del Impuesto a las Ganancias y dotar con ello un tratamiento igualitario a situaciones similares, se torna necesario modificar parcial y concomitantemente las normas del art. 77 de la Ley de Ganancias referidas a reorganización de sociedades.

Hasta el presente, la jurisprudencia judicial y administrativa no ha reconocido los efectos tributarios en el orden doméstico de reorganizaciones de sociedades que involucran entidades del exterior del país. Sin embargo, a la luz de la presente Reforma Tributaria, correspondería una adaptación de las normas legales al respecto.

Artíulo 82 - Ley de Ganancias: Si la redacción del artículo queda como figura actualmente en el proyecto se producirán inequidades sin sin sentido:

Una S.A. gano por VPP en el 2016 $1.000.- Por este VPP no se paga el Impuesto. Le quedaron $1.000.- en resultados acumulados. En el año 2017 realiza la inversión por la cual había ganado en el 2016 obteniendo una utilidad contable adicional de $1.000.- Fiscalmente, la sociedad en el 2017 va a pagar el 35% de $2.000.-, es decir $700.- y su resultado del 2017 es ganancia $300.-

Ahora bien, si se distribuyen utilidades y se deben considerar las más antiguas, nos vamos a encontrar con que los primeros $1.000.- no pagaron el impuesto y la ley -tal como está en el Proyecto- nos obliga a ingresar el Impuesto de Igualación por el 35% situación que claramente no es correcta.

Artículo 85 - Ley de Ganancias: Respecto al inciso e) lo que pagó el 35% no lleva impuesto al dividendo. Lo que pagó el 30% paga el 7% y lo que pagó el 25% paga el 13%. Todo siempre que se trate de personas humanas.

Sin embargo, podemos tener el siguiente ejemplo: una SA en el 2017 ganó $100, pagó $35 y le quedaron $65 para distribuir. En el 2018 ganó $100, pagó $30 y le quedaron $70 para distribuir. Y en el 2020 ganó $100, pagó $25 y le quedaron $75 para distribuir.

En el 2021 resuelve distribuir a sus accionistas personas jurídicas los 210 de utilidades acumuladas. Para estas sociedades es ganancia del 2021 y cuando se le distribuya a sus accionistas personas humanas les va a retener el 13% por dividendos, es decir $27,30 cuando en realidad hubiera correspondido retener 7% sobre 70 y 13% sobre 75%, es decir $14,65. Esto hace un tratamiento frente a la Ley no igualitario, por lo tanto proponemos el cambio.

Respecto al inciso f) los intereses devengados de títulos públicos durante la exención que se cobran durante el 2018, podemos observar que de la letra de la reforma quedarían gravados la totalidad de los intereses a pesar del momento de su devengamiento efectuado a lo largo del ejercicio fiscal 2017.

Si bien en el caso de la enajenación, se recoge esta problemática en el Art. 85°, no la resuelve para los intereses. En este caso se trata de una cuestión puntual de transición, y sólo con efectos para el primer ejercicio de implementación de la nueva legislación.

Artíulo 64 - Ley de Ganancias - Ajuste por inflación: La norma habla de variación del índice, y no de índice acumulado. Por lo que habrá que fundamentar cuál es el objetivo del Poder Ejecutivo con esta norma.

Si se toma la variación del índice, como surge de la literalidad de la norma, en el siguiente ejemplo.

-Índice en el momento 1° = 1%.

-Índice en el momento 2° = 2%

Se produce una variación del 100%.

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